Ввоз товаров с территории ОЭЗ: методологические проблемы косвенного налогообложения

Как правило, функционирование особых экономических зон подразумевает, что у работающих в них лиц (далее — резиденты ОЭЗ) есть преимущества по уплате налогов и сборов. Россия не исключение: резидентам ОЭЗ предоставляются льготы как в рамках традиционных налоговых отношений — например, по налогам на прибыль и на имущество организаций, так и в рамках отношений по уплате таможенных платежей — таможенных пошлин, НДС и акцизов, когда ввозимые товары помещаются под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (далее — таможенная процедура СТЗ).

Комплекс мер государственной поддержки резидентов ОЭЗ в области традиционных налоговых отношений и отношений по уплате таможенных платежей во многом сформирован, однако, как показывает практика, может потребовать тонкой настройки.

На территорию ОЭЗ могут быть ввезены сырье, материалы и иные товары как из-за рубежа, так и с остальной части страны создания такой зоны.

Из ввезенных товаров производится готовая продукция, которая, как правило, в дальнейшем используется за пределами ОЭЗ. Она может вывозиться соответственно либо на экспорт, либо на остальную часть территории страны, в которой создана ОЭЗ.

У резидентов «классических» ОЭЗ возникает много вопросов о налоговых последствиях ввоза в остальную часть России готовой продукции, произведенной в этих зонах из сырья и материалов, имеющих в таможенных отношениях статус товаров ЕАЭС.

Налоговые последствия у резидентов ОЭЗ

Российская организация реализует другой российской организации — резиденту ОЭЗ сырье и материалы, которые ввозятся на территорию этой зоны для производства из них готовой продукции.

Произведенная из товаров ЕАЭС готовая продукция также приобретает статус товаров ЕАЭС². Это означает, что при ее ввозе на остальную часть таможенной территории ЕАЭС она может быть помещена под таможенную процедуру реимпорта³, использование которой предусматривает ввоз без обложения таможенными платежами⁴.

Такой подход должен обеспечить возможность вести производственную деятельность в ОЭЗ с использованием льгот, предоставленных в рамках традиционных налоговых отношений, и ввозить готовую продукцию из зоны на остальную территорию ЕАЭС без обложения таможенными платежами.

Но в бочке меда есть ложка дегтя.

По закону при помещении под таможенную процедуру реимпорта готовой продукции, изготовленной (полученной) из товаров ЕАЭС, подлежат возвращению в бюджет суммы НДС и акциза в отношении товаров ЕАЭС, при помещении которых под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (далее — СТЗ) осуществлялось возмещение указанных налогов в соответствии с законодательством о налогах и сборах⁵.

Те, кто ввозит в остальную часть России произведенную в ОЭЗ готовую продукцию, сталкиваются с требованием таможенных органов уплатить НДС и акцизы, возмещенные при ввозе на территорию зоны сырья и материалов, помещаемых под таможенную процедуру СТЗ.

Учитывая наличие в действующем регулировании данной нормы, а также правоприменительную практику, следует комплексно рассмотреть механизм «возвращения» в бюджет ранее возмещенных сумм НДС и акцизов.

Кто должен уплатить суммы НДС и акцизов при ввозе готовой продукции с территории ОЭЗ?

По закону при завершении действия таможенной процедуры СТЗ, применяемой на территориях промышленно-производственных и технико-внедренческих ОЭЗ, в отношении готовой продукции, изготовленной (полученной) с использованием товаров, помещенных под данную процедуру, декларантом может выступать только резидент ОЭЗ, поместивший товары под таможенную процедуру СТЗ⁶.

Поскольку под таможенную процедуру реимпорта готовую продукцию, изготовленную в ОЭЗ, помещает резидент этой зоны, требования об уплате НДС и акцизов ему и предъявляются.

Кому возмещались суммы НДС и акцизов при ввозе сырья и материалов в ОЭЗ?

Подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрена возможность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру СТЗ. С учетом законодательно установленных требований к подтверждению права на нулевую ставку НДС воспользоваться правом на нее в данном случае могут продавцы, реализующие товары резидентам зон (подп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ), а не сами эти резиденты — покупатели сырья и материалов.

Резиденты ОЭЗ при приобретении у продавцов сырья и материалов, помещаемых под таможенную процедуру СТЗ и используемых для производства готовой продукции, не получают каких-либо возмещений налогов. C экономической точки зрения основания для «возврата» ими сумм налогов, на наш взгляд, отсутствуют.

Неочевидны и правовые основания такой уплаты, поскольку исходя из норм Закона об ОЭЗ подлежат возвращению в бюджет суммы НДС и акциза в отношении товаров Союза, при помещении которых под таможенную процедуру СТЗ возмещались указанные налоги в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Однако в законодательстве нет норм, по которым при помещении товаров ЕАЭС под таможенную процедуру СТЗ резиденту зоны возмещались бы суммы косвенных налогов.

По мнению автора, использование продавцом сырья и материалов нулевой ставки НДС при их реализации резиденту не может означать, что резидент получил возмещение.

Одно из условий подтверждения продавцом сырья и материалов резиденту ОЭЗ права на нулевую ставку НДС — представление продавцом таможенной декларации (копии) с отметками о выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой СТЗ (подп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ). Однако декларантом ввозимых в зону товаров, помещаемых под таможенную процедуру СТЗ, может выступать только резидент ОЭЗ, на территорию которой ввозятся товары (п. 6 ст. 37 Закона об ОЭЗ). При этом при ввозе на территорию ОЭЗ сырья и материалов, имеющих статус товаров ЕАЭС, помещение под таможенную процедуру СТЗ происходит по выбору резидента⁷.

Таким образом, приобретая у российского поставщика сырье и материалы, резидент по своему усмотрению принимает решение о том, помещать ли их под таможенную процедуру СТЗ.

Следовательно, возможность применения нулевой ставки НДС продавцом, реализующим сырье и материалы резиденту ОЭЗ (покупателю), поставлена в зависимость от того, поместил ли этот резидент (покупатель) приобретенные товары под таможенную процедуру СТЗ и предоставил ли продавцу необходимые документы⁸. В дальнейшем эти документы продавец представляет в налоговые органы.

Если резидент ОЭЗ решил поместить приобретенные товары под таможенную процедуру СТЗ, то продавец будет исчислять НДС по нулевой ставке с учетом возможности получения от покупателя документов, подтверждающих право на нее.

Если же резидент принял противоположное решение, продавец предъявит покупателю сумму НДС, исчисленную по ставке 18% (10%). В этом случае резидент ОЭЗ (покупатель) примет предъявленную сумму НДС к вычету по ст. 171 и 172 НК РФ.

Можно заметить, что и в том и в другом сценарии налоговые последствия у резидента ОЭЗ в отношении сумм НДС по приобретаемым товарам ЕАЭС примерно одинаковы: либо продавец исчисляет соответствующие суммы по нулевой ставке, либо предъявляются реальные суммы НДС, которые в дальнейшем могут быть приняты к вычету. Это позволяет сделать вывод, что для резидента ОЭЗ (покупателя), применяющего общую систему налогообложения, непринципиально, по какой ставке будет исчислять НДС продавец и какие суммы налога предъявит — «нулевые» или реальные.

Как исчислить суммы НДС и акцизов, возвращаемые в бюджет при ввозе готовой продукции из ОЭЗ на остальную территорию России?

Согласно Закону об ОЭЗ суммы НДС и акцизов, возвращаемые в бюджет при ввозе под таможенной процедурой реимпорта с территории ОЭЗ произведенной там готовой продукции, исчисляются исходя из ставок, действовавших на день регистрации таможенной декларации при помещении товаров ЕАЭС под таможенную процедуру СТЗ, и таможенной стоимости товаров и (или) их физических характеристик в натуральном выражении, определенных на день помещения товаров ЕАЭС под таможенную процедуру СТЗ⁹.

При этом законодатель предлагает исчислить подлежащие возвращению в бюджет суммы налогов исходя из налоговой базы, в качестве которой должна использоваться таможенная стоимость ввозившихся в ОЭЗ сырья и материалов для производства готовой продукции.

Однако реализация и ввоз в зону товаров ЕАЭС, как правило, представляют собой сделку между российскими лицами: продавцом и покупателем — резидентом ОЭЗ. При этом право ЕАЭС и законодательство РФ о таможенном деле не содержат положений, на основании которых могла бы определяться таможенная стоимость товаров ЕАЭС, помещаемых под таможенную процедуру СТЗ.

Выводы и предложения

По итогам проведенного анализа можно предположить, что так или иначе требования государства по «возвращению» в бюджет сумм налогов экономически связаны с возможностью применения нулевой ставки НДС при реализации сырья и материалов резиденту ОЭЗ. Иными словами, если налог фактически не уплачивался при реализации в зону сырья и материалов, то при вывозе из нее готовой продукции соответствующие суммы налогов должны быть возвращены.

В связи с этим необходимо обратить внимание на сам институт применения нулевой ставки при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру СТЗ.

Экономически механизм, предусматривающий возможность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров резидентам ОЭЗ, в значительной степени основан на представлении о том, что реализация товаров, вывозимых в зону с остальной части таможенной территории ЕАЭС, фактически должна рассматриваться как экспорт товаров или близкие к нему действия.

Однако Закон об ОЭЗ содержит неоднозначные и противоречивые требования о возврате резидентами в бюджет сумм косвенных налогов. По нашему мнению, для возникновения у резидентов обязанности по такому возврату отсутствуют как экономические основания, так и корректно оформленные в законодательстве правила налогообложения.

Следует сделать вывод, что в рамках действующего регулирования¹⁰ установлены налоговые обязанности резидентов ОЭЗ, не отвечающие таким конституционно значимым принципам налогообложения, как нормативная определенность, индивидуальная обязанность уплаты налога, экономическое основание налогообложения, нейтральность НДС. А значит, требуется уточнить порядок налогообложения при вывозе готовой продукции с территории ОЭЗ.

Комментарий

А. А. Косов,

партнер, руководитель практики таможенного и внешнеторгового регулирования «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук

В статье рассматривается экономическая обоснованность требования уплатить НДС при помещении продукции, полученной из товаров ЕАЭС (сырья), ранее помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (СТЗ), под таможенную процедуру реимпорта для ее ввоза на остальную часть таможенной территории Союза. Речь идет о НДС, который подлежит возвращению в федеральный бюджет, если в отношении такого сырья при его помещении под таможенную процедуру СТЗ этот налог был возмещен.

Актуальность исследуемого вопроса с учетом общей ситуации применения таможенной процедуры реимпорта подтверждается судебной практикой¹. Нормы законодательства, требующие при реимпорте возмещения внутренних налогов, которые не были уплачены или были возмещены в связи с вывозом товаров с таможенной территории ЕАЭС, основаны на том, что декларант, поместив товар под процедуру реимпорта, должен вернуться к такому финансовому состоянию, которое было до использования им налоговых льгот, установленных законодательством для стимулирования экспорта. Суть споров заключается в том, что таможенные органы требуют от декларанта, заявляющего таможенную процедуру реимпорта, уплаты (возвращения) НДС, не выясняя при этом, получил ли он фактически возмещение НДС при экспорте товаров и имела ли место реализация товаров, являющаяся объектом налогообложения, или она не состоялась.

Анализ в статье проводится на примере ситуации, когда российский продавец — нерезидент ОЭЗ продает сырье резиденту, который в свою очередь реализует произведенную из этого сырья продукцию третьим российским лицам. Как отметил автор, продавец может применить нулевую ставку НДС, предусмотренную подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, при условии, что резидент предоставит ему копии соответствующих документов. Действительно, заинтересованность в применении нулевой ставки НДС и возмещении суммы налога есть только у продавца. Очевидно, что продавец захочет обсудить этот вопрос с резидентом на переговорах по заключению сделки и, если договоренность будет достигнута, включить в договор положения, обязывающие резидента предоставить ему документы, необходимые для подтверждения права на применение нулевой ставки налога. В отношении же реализации произведенной продукции третьим российским лицам резидент помимо рассматриваемого НДС в рамках реимпорта должен будет уплатить НДС по ставке 18 или 10% в зависимости от вида продукции, поскольку такая реализация происходит на территории РФ. То есть в этой ситуации, в отличие от «классического» реимпорта после экспорта, где нет реализации на территории РФ, а ввоз по таможенной процедуре реимпорта не предполагает уплаты НДС, возникает двойное налогообложение.

Целесообразно ли с экономической точки зрения резиденту помещать сырье под таможенную процедуру СТЗ, если он изначально понимает, что таможенная процедура СТЗ будет завершена реимпортом произведенной продукции? Никаких таможенных льгот это не дает, а для применения льгот по налогам на прибыль и на имущество необязательно помещать товары ЕАЭС под указанную процедуру. НДС все равно подлежит уплате резидентом при реализации продукции.

Если резидент не будет помещать товары Союза под таможенную процедуру СТЗ, а будет покупать сырье с НДС и затем принимать его к вычету при уплате налога с продажи произведенной продукции, то никаких проблем по возвращению возмещенного НДС не возникнет. Если по каким-то причинам оформлять эту таможенную процедуру все же нужно или в момент заключения сделки с продавцом резидент предполагал, что произведенная продукция пойдет на экспорт, в силу действующего НК РФ возмещение НДС в связи с помещением сырья под таможенную процедуру СТЗ может получить только российский продавец, продавший товар резиденту с нулевой налоговой ставкой. Таким образом, совершенно справедлив вывод автора, что в отношении приобретаемого сырья резидент не может получить возмещение НДС.

При этом согласно общей норме «при помещении товаров под таможенную процедуру реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с настоящим Кодексом» (подп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ). Иными словами, если НДС был возмещен российским продавцом сырья, а не резидентом ОЭЗ, то неправомерно требовать от резидента уплаты этого налога.

НК РФ не устанавливает обязанность российского продавца сырья уплатить НДС в случае, если резидент ОЭЗ поместил произведенную продукцию под реимпорт. Вряд ли такая обязанность может быть установлена, поскольку ее возникновение у российского продавца сырья будет зависеть от действий другого лица (то есть резидента), о которых продавец не знает.

Заметим, что в ч. 21 ст. 37 Закона об ОЭЗ используется специфический термин «возвращение», который можно понимать достаточно широко.

Для устранения коллизии предлагаем исходить из следующего. Резидент ОЭЗ продает продукцию, в цену которой заложена также стоимость сырья и материалов. Со всей стоимости продукции как налоговой базы резидент исчисляет НДС. Следовательно, с экономической точки зрения освобожденные ранее сырье и материалы вновь облагаются налогом — в составе продукции. Так и происходит «возвращение» в федеральный бюджет возмещенного НДС, поэтому норму ч. 21 ст. 37 Закона об ОЭЗ необходимо считать выполненной.

Такое разъяснение вполне мог бы дать Минфин России. Если же оно невозможно, то норма о возвращении должна быть отменена. А пока рекомендуем резиденту включать в договор с российским поставщиком сырья положение о том, что поставщик компенсирует сумму НДС, в случае если таможенные органы потребуют ее «возвращения» от резидента.