Верховный Суд РФ о понятии «доход»

Дебиторская задолженность не относится к реальным доходам налогоплательщика (п. 5 Обзора)

В одном из дел² налоговая инспекция сделала вывод, что налогоплательщик не принимал мер по истребованию задолженности за реализованные товары с контрагентов, чем искусственно создавал условия для сохранения права на применение спецрежима (УСН). Налоговый орган включил в налогооблагаемую базу дебиторскую задолженность, признав ее доходом, в связи с чем налогоплательщик утратил право на применение УСН.

Приводя в пример это дело, Президиум ВС РФ обозначил два важных момента.

Сославшись на п. 1 ст. 346.17 НК РФ, по которому для УСН доходы признаются кассовым методом, Суд указал на то, что при определении права на применение спецрежима учитывается только реально полученный доход, а не дебиторская задолженность.

Помимо этого, непринятие мер по истребованию задолженности у контрагента само по себе не может служить признаком того, что получена необоснованная налоговая выгода. Инспекция должна доказать, что налогоплательщик «накапливал» задолженность специально с целью получения такой выгоды.

ВС РФ в очередной раз напомнил налоговым органам и судам о презумпции добросовестности налогоплательщика.

Если получатель денежных средств не получает от них выгоду, их нельзя признать доходом (п. 9 Обзора)

В споре между ТСЖ и налоговым органом о квалификации денежных средств, поступающих товариществу от его членов в качестве платы за коммунальные услуги, встал вопрос, считать ли эти средства доходом товарищества.

ВС РФ указал, что денежные средства перечислялись ТСЖ поставщикам услуг ровно в сумме, полученной им от потребителей (членов товарищества), без взимания комиссий. ТСЖ не получало экономической выгоды. Поэтому спорные суммы в смысле, придаваемом понятию «доход» п. 1 ст. 41 НК РФ, в действительности им не являются³.

Заметим, что оспоренное решение налогового органа соответствовало позиции Минфина России: суммы платежей собственников жилья за ЖКУ должны учитываться в доходах при УСН⁴. В 2018 г. в связи с поправками в ст. 346.15 НК РФ министерство точку зрения несколько изменило, указав, что с 1 января 2018 г. данные поступления не учитываются в составе доходов⁵. Но с учетом Обзора и до указанной даты спорные суммы не должны признаваться доходом.

Суммы обеспечения исполнения обязательств учитываются при расчете налоговой базы, если они выполняют функцию аванса (п. 10 Обзора)

Возможная на практике ситуация: по договору аренды Общество получает от арендатора денежные средства, поименованные как гарантийный или обеспечительный платеж. В связи с этим спорная сумма не отражается в составе доходов в регистрах налогового учета.

Налоговый орган и вслед за ним суды напоминают о п. 1 ст. 41 НК РФ: возникновение облагаемого налогом дохода обусловлено фактом получения экономической выгоды, а также возможностью ее учета и оценки.

Квалификация таких платежей как дохода зависит от условий договора. Если они выполняют роль аванса (экономической выгоды будущих периодов), то должны учитываться при формировании налоговой базы⁶. Если же поступления имеют возвратный характер (см. врезку ниже), обязанность учесть их в составе доходов не возникает⁷.

Когда передачей векселя оформлены заемные отношения, при его погашении налогообложению подлежат только начисленные по нему проценты (п. 11 Обзора)

ВС РФ напомнил, что в налоговых отношениях операции налогоплательщиков подлежат учету исходя из их реального экономического содержания, а не юридической формы.

В приведенном в Обзоре деле⁸ приобретение векселей, оформленное налогоплательщиком договорами купли-продажи, суды переквалифицировали в заемные отношения: векселедатель выдавал налогоплательщику собственные простые векселя, которые в момент их выдачи выступали в качестве средства привлечения денежных средств векселедателем, а в момент погашения — средством исполнения обязательств по возврату займа и уплате начисленных процентов. В такой ситуации погашенная сумма векселя не включается в состав доходов налогоплательщика, а уплаченные при получении векселя денежные средства не уменьшают налоговую базу в качестве затрат. Налогообложению подлежит только доход в виде процентов по векселю.

Налогообложению подлежат суммы бюджетных субсидий, которые были предоставлены налогоплательщику для приобретения (создания) объектов недвижимости, но фактически не израсходованы по назначению в установленный законом срок (п. 12 Обзора)

Субсидии, полученные налогоплательщиком в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.

Эта специальная норма предусмотрена для ограниченного круга налогоплательщиков. Между тем ВС РФ обратил внимание на необоснованное ограничение налоговым органом ее применения в тех ситуациях, когда за счет субсидий приобретаются (создаются) недвижимые объекты. Введение объектов недвижимости в эксплуатацию, а также подача документов на регистрацию прав на них за пределами указанного срока условий использования субсидии не нарушают и доначисления дохода не влекут.

Как указал Суд, подп. 1 и абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ определяют лишь момент, начиная с которого расходы на приобретение объектов основных средств уменьшают налоговую базу, то есть порядок, а не факт признания расходов для целей налогообложения. Следовательно, условие п. 1 ст. 346.17 НК РФ об использовании субсидии в течение не более чем двух налоговых периодов после ее получения считается соблюденным, если до истечения указанного срока налогоплательщик оплатил затраты на приобретение (создание) объекта основных средств.

Это не первый случай, когда налоговые органы неверно трактуют нормы НК РФ, регламентирующие порядок признания доходов (расходов) в случаях приобретения налогоплательщиком объекта недвижимости (см. врезку).

Но суды с позицией налоговых органов не согласны: факт начала использования налогоплательщиком объекта недвижимости в предпринимательской деятельности не имеет определяющего значения для целей применения ст. 346.16, 346.17 НК РФ. Затраты по приобретению основных средств списываются в расходы с момента их ввода в эксплуатацию и подачи заявления на государственную регистрацию прав⁹.

Приведем еще одно дело, рассмотренное ВС РФ¹⁰, хотя и не включенное в Обзор, — о возможности вычесть из дохода (действительной стоимости доли) расходы, связанные с приобретением доли в ООО, при выходе участника в целях уплаты НДФЛ.

С 1 января 2016 г. в ст. 220 НК РФ прямо закреплено право налогоплательщика вычесть сумму расходов из действительной стоимости доли, полученной в связи с выходом из состава участников ООО. Ранее такое право действовало только в отношении продажи доли. И ВАС РФ, и ВС РФ признавали, что в иных случаях платить НДФЛ нужно с полного дохода в виде выплаченной действительной доли¹¹.

Теперь позиция ВС РФ изменилась, причем рассмотренное им дело касается отношений, возникших до вступления в силу поправок в НК РФ. Как указал Суд, налогооблагаемой базой является именно экономическая выгода в виде разницы между стоимостью оплаченной доли в уставном капитале Общества и действительной стоимостью доли, выплаченной налогоплательщику при его выходе из Общества. Если участнику передается имущество (выплачиваются денежные средства) в пределах суммы, равной его взносу в уставный капитал или сумме затрат на приобретение доли в уставном капитале, экономическая выгода (доход) отсутствует, поскольку выплачиваемая сумма не увеличивает его имущественное состояние.