Лжепредпринимательские структуры в Республике Беларусь. Налоговые последствия

Последствия взаимодействия хозяйствующих субъектов с лжепредпринимательскими структурами определены прежде всего Указом Президента РБ от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее — Указ). Отдельные положения, по сути дублирующие этот Указ, содержатся и в других нормативных правовых актах. Так, п. 3 ст. 130 НК РБ установлен перечень экономически необоснованных затрат, которые не могут быть учтены при определении облагаемой налогом прибыли. Согласно подп. 3.1 п. 3 ст. 130 НК РБ экономически обоснованными затратами не могут признаваться расходы в ситуации, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права. В Указе речь идет о «бестоварных» сделках.

На основании Указа ведется реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере (далее — реестр; см. врезку ниже). Субъекты предпринимательской деятельности (далее — субъекты, хозсубъекты), заключая и исполняя сделки, обязаны проверять, значатся ли контрагенты в реестре (подп. 1.9 п. 1 Указа; см. врезку ниже).

Порядок включения в реестр

Самое распространенное основание для включения в реестр — ненахождение хозсубъекта по юридическому адресу (месту нахождения, указанному в учредительных документах)¹. По состоянию на 28 апреля 2018 г. по этому основанию в реестр включено около 70% из числа всех находящихся в нем хозсубъектов.

По общему правилу подлежат включению в реестр только белорусские хозсубъекты и не включаются нерезиденты Республики Беларусь. Однако если установлен факт «бестоварной» сделки с нерезидентом — как по приобретению, так и по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, то к ней применят налоговые последствия, предусмотренные Указом.

Основания для включения в реестр (подп. 1.1 п. 1 Указа)

1. В деятельности субъекта согласно вступившему в законную силу приговору суда установлены признаки лжепредпринимательства либо бланки строгой отчетности субъекта и (или) его текущие счета в кредитно-финансовых организациях использовались в совершении преступлений, предусмотренных ст. 233 УК РБ.

2. На счета субъекта в кредитно-финансовых организациях поступала выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и при этом при наличии соответствующих объектов налогообложения в налоговые органы представлены налоговые декларации (расчеты) по налогам и сборам, уплачиваемым из выручки (валовой выручки), данные которых свидетельствуют об отсутствии этих объектов налогообложения, либо такие налоговые декларации (расчеты) не представлены в течение двух отчетных периодов подряд.

3. Сумма денежных средств, поступившая на счета субъекта в кредитно-финансовых организациях за месяц, превысила 5000 базовых величин² и при этом его руководитель, индивидуальный предприниматель или иное уполномоченное в установленном порядке лицо не располагает сведениями о фактических обстоятельствах осуществления предпринимательской деятельности, в результате которой поступили эти средства.

4. Фактически от имени субъекта действует неуполномоченное лицо, или печати, бланки документов с определенной степенью защиты и платежные инструменты субъекта переданы лицу, не уполномоченному на их хранение и (или) использование, либо лицу, передача которому этих печатей, бланков и платежных инструментов не допускается по законодательству.

5. Субъект не расположен по месту нахождения, указанному в учредительных документах коммерческой организации (месту жительства, указанному в свидетельстве о госрегистрации ИП), и не уведомил регистрирующий орган в порядке и сроки, установленные законодательными актами, об изменении места нахождения (не обратился в регистрирующий орган для внесения изменений в свидетельство о госрегистрации в случае изменения места жительства), при этом руководитель коммерческой организации, ИП или иное уполномоченное лицо не представляют без уважительных причин документы, запрашиваемые органами, указанными в ч. 1 подп. 1.3 п. 1 Указа, либо не являются по вызовам (приглашениям) этих органов.

Организации и ИП включаются в реестр на основании информации и документов, подтверждающих наличие одного или нескольких предусмотренных в Указе оснований, представленных налоговыми инспекциями, Комитетом государственного контроля, Минфином и его территориальными органами, правоохранительными органами, судами.

Министерство по налогам и сборам, если ему поступила информация о наличии в отношении хозяйствующего субъекта соответствующих оснований, в течение трех рабочих дней направляет ему заказным письмом уведомление о намерении включить в реестр. Субъект в течение десяти рабочих дней со дня направления уведомления может представить мотивированное возражение.

Решение о включении или невключении в реестр министерство принимает в течение 15 рабочих дней со дня направления уведомления, а при наличии возражения — в течение 20 рабочих дней с даты его поступления. Включение в реестр происходит не позднее одного рабочего дня, следующего за днем принятия решения.

Порядок исключения из реестра

Хозсубъект может быть не только включен, но и исключен из реестра. Основания для этого предусмотрены подп. 1.4 п. 1 Указа:

1. При выявлении факта ошибочного включения в реестр, в том числе на основании сообщения органа, представившего информацию и документы, послужившие основанием для включения в реестр. Министерство обязано исключить субъект из реестра не позднее одного рабочего дня, следующего за днем, когда оно выявило — в том числе на основании сообщения указанного органа — факт ошибочного включения.
2. По ходатайству субъекта в связи с устранением нарушений, послуживших основанием для его включения, или в связи с ошибочным включением. В налоговый орган по месту постановки на учет представляется такое ходатайство, а также заявление о проведении проверки по вопросам, отнесенным к компетенции налоговой службы, и документы об устранении нарушений, послуживших основанием для включения в реестр, а при подаче ходатайства в связи с ошибочным включением — документы, подтверждающие это обстоятельство (при их наличии).

В Указе подробно описана процедура рассмотрения ходатайства, сроки проверки и порядок принятия решения, порядок отказа хозсубъекту в его ходатайстве об исключении из реестра. В исключении из реестра может быть отказано, если:

• субъект не устранил нарушений, послуживших основанием для включения его в реестр, а в случае подачи ходатайства в связи с ошибочным включением — не подтвердил указанного обстоятельства;
• в ходе проверки установлены иные обстоятельства, которые служат основанием для включения его в реестр.

Решение об исключении из реестра (мотивированное решение об отказе в исключении из реестра) должно быть принято не позднее одного месяца со дня подачи ходатайства. Хозсубъект исключается из реестра не позднее одного рабочего дня, следующего за днем принятия министерством решения.

Риски добросовестных хозсубъектов

Практика применения Указа показала, что риски и последствия совершения сделок, первичные учетные документы по которым признаны не имеющими юридической силы, фактически переложены на добросовестных предпринимателей и организации, не имевших намерения умышленно уклоняться от исчисления и уплаты налогов путем сокрытия либо уменьшения налоговой базы. Эти негативные для хозсубъектов последствия имеют причины.

1. Требования Указа применяются при доначислении налогов и сборов, обязанность по исчислению и уплате которых возникла у хозсубъекта до 1 января 2013 г., то есть до даты вступления Указа в силу. Но это нарушает принцип «закон обратной силы не имеет, если он ухудшает правовое положение субъекта», закрепленный в Законе РБ от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах». Даже проверив организацию на предмет ее нахождения в реестре перед совершением сделки, добросовестный предприниматель не застрахует себя от доначисления налогов и сборов за «прошлые» сделки в связи с тем, что его контрагент попал в реестр позднее.

2. В судебной практике пока можно найти только единичные решения в пользу хозсубъектов. По сути, суды также рассматривают предпринимателя, совершившего сделку с организацией, включенной в реестр, как изначально виновного. При этом организация могла действительно приобретать товары (работы, услуги), имущественные права или реализовывать их, но, например, спустя несколько лет ее контрагент попал в реестр за ненахождение по юридическому адресу.

3. Контролирующим органам предоставлено право без решения суда признавать не имеющими юридической силы первичные учетные документы, которыми оформлены хозяйственные операции: товарные накладные, товарно-транспортные накладные, акты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и т. п. Первичный учетный документ может быть признан контролирующим органом по результатам проверки не имеющим юридической силы, если у контролирующего органа имеются и (или) правоохранительными органами представлены доказательства, опровергающие факт совершения отраженной в этом документе операции.

4. При исключении хозсубъекта из реестра доначисленные его контрагентам налоги и сборы не возвращаются.

5. Огромную проблему представляет факт признания первичных учетных документов не имеющими юридической силы по относительно формальным признакам, например:

• отсутствие расшифровки Ф. И. О. или должности грузополучателя в накладной (в том числе при наличии подписи и печати);
• использование факсимиле или иных средств воспроизведения подписи;
• использование товарных накладных вместо товарно-транспортных.

6. «Стараниями» контролирующих органов многие организации — крупные и средние налогоплательщики вынуждены были закрыть бизнес, в отношении руководителей таких организаций возбуждались уголовные дела, их привлекали к уголовной ответственности за умышленное уклонение от уплаты налогов по ст. 243 УК РБ. При этом сумма доначисленных по результатам проверок налогов могла быть значительно меньше суммы налогов и сборов, которые в течение месяца, квартала, года и иных более продолжительных периодов уплачивал в бюджет такой субъект. Очевидна прямая экономическая нецелесообразность для государства применения таких последствий для добросовестных хозсубъектов. Подобная практика также ухудшает привлекательность ведения бизнеса в Республике Беларусь как для национальных, так и для зарубежных инвесторов.

7. Для белорусских хозсубъектов возникают побочные отрицательные последствия:

• нельзя погасить задолженность перед контрагентом (если на дату предъявления претензий такая задолженность не погашена), поскольку эту операцию могут признать криминальным выводом денег, а если задолженность выражена в иностранной валюте — нарушением белорусского валютного законодательства³;
• если задолженность выражена в иностранной валюте, то при признании «бестоварной» сделки отрицательные курсовые разницы от переоценки такой задолженности, если это сделка, например, по приобретению товаров, работ, услуг, имущественных прав, нельзя учитывать при определении облагаемой налогом прибыли (подп. 1.22–4 п. 1 ст. 131 НК РБ).

8. Распространена практика направления уведомлений о представлении хозсубъектами уточненных налоговых деклараций по соответствующим объектам налогообложения, если по результатам мониторинга выявлены факты взаимоотношений с организациями и ИП, включенными в реестр. При этом налоговый орган не проводит выездную или камеральную проверку, а иногда даже не изучает документы и не опрашивает лиц, участвующих в совершении хозоперации с каждой стороны.

Эта информация, например, может быть получена путем анализа сведений, содержащихся в электронных счетах-фактурах по НДС, которые налоговый орган видит на Портале электронных счетов-фактур (информационный ресурс vat.go.by). В обиходе такие уведомления называют «письмами счастья». На практике иногда могут даже приходить уведомления с просьбой о доначислении налогов даже в отношении организаций и ИП, которых только планируют включить в реестр.

Порядок доначисления налогов

Порядок доначисления налогов в рассматриваемых ситуациях определен подп. 11 п. 1 Указа и зависит от того, кем выступает организация: продавцом, покупателем, комитентом, комиссионером, субподрядчиком и т. п. Налогообложение хозяйственных операций, оформленных не имеющими юридической силы первичными учетными документами, осуществляется в определенном порядке.

По хозяйственным операциям по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав:

• стоимость приобретения не включается в состав затрат по производству и реализации, учитываемых при налогообложении;
• предъявленные суммы НДС не подлежат вычету и не включаются в состав затрат по производству и реализации, учитываемых при налогообложении, и внереализационных расходов.

По хозяйственным операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав:

• внереализационными доходами признаются фактически полученные денежные средства и (или) иное имущество исходя из стоимости такого имущества, указанной в первичных учетных документах о его получении;
• стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав включается в базу по НДС, а также в выручку от реализации (валовую выручку).

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, оформленных как приобретенные комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом (далее — комиссионер) для передачи комитенту, доверителю или иному аналогичному лицу (далее — комитент), включается у комиссионера в базу по НДС, а также в выручку от реализации (валовую выручку).

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, оформленных как полученные комитентом от комиссионера, признается у комитента внереализационным доходом, а сумма расходов на возмещение комиссионеру стоимости приобретения не учитывается при налогообложении у комитента.

Стоимость товаров (работ услуг), имущественных прав, оформленных как переданные комитентом комиссионеру для их дальнейшей реализации, включается у комиссионера в базу по НДС, а также в выручку от реализации (валовую выручку) при их передаче третьим лицам и определяется в соответствии с первичными учетными документами, на основании которых комиссионером произведена передача товаров (работ, услуг), имущественных прав третьим лицам.

Стоимость работ, оформленных как выполненные для подрядчика субподрядчиком, у подрядчика:

• является внереализационным доходом, а сумма средств, перечисленных (подлежащих перечислению) субподрядчику в оплату этих работ, не учитывается при налогообложении у подрядчика;
• включается в базу по НДС, а также в выручку от реализации (валовую выручку), если эта стоимость включена подрядчиком в цену работ или возмещается заказчиком отдельно.

При этом хозсубъекту предоставлено право «исправиться» самостоятельно.

Последствия для лжепредпринимательской структуры предусмотрены подп. 1.13 п. 1 Указа: вся сумма полученных денежных средств и (или) стоимость иного имущества признаются внереализационным доходом, в том числе если у проверяемого отсутствуют документы бухучета и (или) другие документы, связанные с налогообложением.

«Письма счастья»

Как уже было сказано, требования о доначислении налогов и сборов при наличии у контролирующих органов информации о сделках с организациями и ИП, включенными в реестр, предъявляются в результате не только фактического проведения проверки (см. врезку), но и «заочного» мониторинга (см. врезку ниже).

Поскольку количество включенных в реестр хозсубъектов неуклонно растет, их контрагенты все чаще получают уведомления. При этом суммы налогов и сборов не указываются, просто предлагается «добровольно» пересчитать и доначислить их самостоятельно. Если хозсубъект согласится и самостоятельно пересчитает и заплатит налоги, его освободят от административной ответственности. Если не согласится — включат в число тех, кто подлежит проверке.

Алгоритм предъявления претензий и реагирование на них

Организации и ИП обязаны по предписанию органа финансовых расследований Комитета государственного контроля (далее — орган финансовых расследований) осуществить налогообложение хозяйственных операций с субъектом предпринимательской деятельности, включенным в реестр, в отношении которого составлено заключение⁴. Заключение составляется при наличии информации и документов, подтверждающих совершение этим субъектом правонарушения в экономической сфере и его использование в совершении такого правонарушения.

Орган финансовых расследований по истечении десяти рабочих дней со дня получения заключения субъектом или его представителем, а в случае обжалования заключения — со дня вручения (направления) субъекту (его представителю) решения по жалобе, оставляющего в силе заключение, выносит предписание организации (ИП), совершавшей сделки (операции) с субъектом, включенным в реестр (далее — предписание).

Если организация или ИП не согласны с предписанием (см. врезку ниже), они в течение 20 рабочих дней со дня его получения вправе подать в орган финансовых расследований возражения. При поступлении возражений предписание считается утратившим силу.

При неисполнении предписания в срок или подаче возражений на предписание в установленный срок орган финансовых расследований вправе назначить и провести проверку организации (ИП) либо направить заверенную гербовой печатью Департамента копию заключения с приложением сведений об организации (ИП), совершившей сделки (операции) с субъектом, в налоговый орган по месту постановки на учет для проведения проверки.

Заключение может быть обжаловано теми, в отношении кого оно составлено, вышестоящему должностному лицу в течение десяти рабочих дней со дня получения. В случае несогласия с решением по жалобе заключение может быть обжаловано в экономический суд Минска.