Признание расходов по возмещению вреда, причиненного объектам охраны окружающей среды

Предпринимательская деятельность может наносить ущерб окружающей среде. По закону юридические и физические лица, причинившие такой вред в результате загрязнения, истощения, порчи, уничтожения, нерационального использования природных ресурсов, деградации и разрушения естественных экологических систем, природных комплексов и природных ландшафтов и иного нарушения законодательства в области охраны окружающей среды, обязаны возместить его в полном объеме. Возмещение происходит по утвержденным в установленном порядке таксам и методикам исчисления размера такого вреда, а при их отсутствии — исходя из фактических затрат на восстановление нарушенного состояния окружающей среды с учетом понесенных убытков, в том числе упущенной выгоды¹.

Уполномоченные органы государственной власти субъектов РФ или прокурор предъявляют требование о возмещении вреда. С налогоплательщика взыскиваются убытки и (или) на него возлагается обязанность по восстановлению нарушенного состояния окружающей среды.

Денежная компенсация зачисляется в бюджеты по месту причинения вреда окружающей среде по нормативу 100% (абз. 2 п. 6 ст. 46 Бюджетного кодекса РФ). Ее суммы в зависимости от характера и масштаба причиненного ущерба могут быть довольно большими.

Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщики учитывать такие расходы при исчислении налога на прибыль?

Позиция налогоплательщиков

Как показывает судебная практика, налогоплательщики включают компенсацию вреда в состав внереализационных расходов. При этом они опираются на следующие правовые основания.

В статье 252 НК РФ определено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В пунктах 2 и 3 этой статьи указано, что:

• расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на такие, которые связаны с производством и реализацией, и внереализационные;
• особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, установлены в гл. 25 НК РФ.

Исходя из ст. 265 НК РФ в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией. К ним относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решения суда штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 13 ст. 265 НК РФ).

Выплаты за причинение вреда объектам окружающей среды представляют собой исполнение обязательства по возмещению убытков, причиненных окружающей среде. А значит, они отвечают критериям п. 13 ст. 265 НК РФ и могут признаваться в составе внереализационных расходов.

Позиция налоговых органов

Судебная практика свидетельствует, что налоговые органы отказывают в признании для целей налогообложения расходов на возмещение вреда окружающей среде. Их аргументы таковы.

Во-первых, несение расходов в виде причиненного вреда вследствие нарушения самим же налогоплательщиком норм природоохранного законодательства не может служить необходимым условием предпринимательской деятельности. В связи с этим расходы по возмещению вреда не могут обусловливать получение дохода и учитываться при исчислении налога на прибыль.

Во-вторых, суммы возмещения вреда объектам охраны окружающей среды независимо от их правовой природы — представляют ли они собой меру административной ответственности либо относятся к видам гражданско-правовой ответственности — подпадают под действие п. 2 ст. 270 НК РФ, поскольку взимаются государственными органами и подлежат перечислению в бюджет.

В-третьих, в отношении санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) НК РФ предусмотрены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга. Тем самым становятся возможны соотносимость доходов и расходов, определенная п. 1 ст. 252 НК РФ, и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученный доход на сумму произведенных расходов (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ). Следовательно, при уплате в бюджеты сумм в возмещение вреда, причиненного окружающей среде, нарушается соотносимость доходов одного субъекта с расходами другого и не выполняются условия для признания таких расходов в составе внереализационных.

Подход налоговых органов поддерживают суды².

Аргументы в пользу налогоплательщиков

С нашей точки зрения, существует достаточно нормативных оснований для того, чтобы признать расходы на возмещение вреда окружающей среде в составе внереализационных.

По смыслу ст. 57 Конституции РФ в системной связи с ее ст. 1 (ч. 1), 19 (ч. 1 и 2) и 55 в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. Согласно принципу определенности налоговых норм в п. 6 ст. 3 НК РФ указано, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Формальная определенность положений налогового законодательства предполагает их точность, чтобы они правильно понимались и применялись. Как неоднократно указывал КС РФ, расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ. А потому налог, предусмотренный в дефектных с точки зрения требований юридической техники нормах, не может считаться законно установленным³.

Налоговые правоотношения основаны на властном методе правового регулирования. Он требует строгого следования тексту закона для того, чтобы налоги и сборы взимались с их плательщиков своевременно и в полном размере и одновременно чтобы деятельность уполномоченных органов и должностных лиц, связанная с изъятием средств налогообложения, имела надлежащий правовой характер. Поэтому участники налоговых правоотношений должны исходить прежде всего из буквального толкования закона.

В Налоговом кодексе РФ в ст. 265 «Внереализационные расходы» выделены затраты, которые налогоплательщики вынуждены нести, но эти затраты не связаны непосредственно с производством и реализацией продукции. В частности, к таким расходам относятся возмещение ущерба, причиненного другим лицам.

С точки зрения требования о взаимосвязи доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого налоговые органы очень вольно трактуют законодательство о налогах и сборах.

В Налоговом кодексе РФ нет четко определенной нормы, которая устанавливала бы соотносимость расходов одного лица с доходами другого как непременное условие для признания соответствующих расходов в составе внереализационных.

Довод налоговых органов, согласно которому положения НК РФ обеспечивают взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, что способствует определенной в п. 1 ст. 252 соотносимости доходов и расходов, не соответствует положениям Кодекса, поскольку ни в одной из его норм такое условие не предусмотрено.

Более того, этот довод опровергается тем, что в состав расходов включаются, например, суммы начисленных налогов (НДПИ, налога на имущество, транспортного налога и др.), но они не являются объектом обложения у другого хозяйствующего субъекта.

Заявленная налоговыми органами необходимость, чтобы расходы одного юридического лица были сопоставимы с доходами другого юридического лица, не опирается на нормы НК РФ и не может подтверждать позицию о необоснованности учета налогоплательщиками расходов по возмещению вреда окружающей среде.

Как правило, такой вред причиняют организации в результате осуществления своей хозяйственной (предпринимательской) деятельности, в том числе вследствие техногенных аварий. Соответственно, несение расходов на возмещение ущерба окружающей среде обусловлено осуществлением деятельности, направленной на извлечение доходов.

ВС РФ разъяснил, что если вред был причинен компанией в ходе выполнения работ в процессе ее хозяйственной деятельности, то спор связан с осуществлением предпринимательской деятельности⁴.

Статья 2 ГК РФ характеризует предпринимательскую деятельность как направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. С учетом этого возмещение налогоплательщиками ущерба, причиненного окружающей среде, не может трактоваться иначе, чем осуществленное в процессе деятельности, направленной на получение дохода.

Теперь обратимся к позиции налоговых органов о том, что компенсация возмещения ущерба окружающей среде имеет правовую природу штрафных санкций, вследствие чего подлежат применению положения п. 2 ст. 270 НК РФ.

За правонарушения в области охраны окружающей среды и природопользования гл. 8 КоАП РФ предусмотрена ответственность юридических лиц.

Если установлен факт привлечения налогоплательщика к административной ответственности и наложения на него административного штрафа за несоблюдение экологических требований, одновременная квалификация компенсации вреда окружающей среде в качестве штрафа не согласуется с общеправовым принципом однократности ответственности лица, допустившего правонарушение. А это исключает квалификацию такой выплаты в качестве санкции.

Таким образом, возмещение вреда как компенсация за нанесенный ущерб по своей правовой природе отличается от штрафа или санкции: первый представляет собой денежную сумму, которую должник уплачивает за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, а вторая — меру воздействия на нарушителя.

Обнадеживает, что по этому вопросу появилась положительная судебная практика⁵.

Суды указали, что взысканная с налогоплательщика сумма ущерба, причиненного окружающей среде, не относится к санкциям, налагаемым государственными организациями в пределах предоставленных им полномочий (п. 2 ст. 270 НК РФ), и не является платежом за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ (п. 4 ст. 270 НК РФ). Следовательно, эта сумма в силу подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ правомерно учтена налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли.

Комментарий

Ю. В. Юрченко,

юрист Сибирского отделения «Пепеляев Групп» (Красноярск), эксперт по правовой охране природы

В статье поднимается проблема учета расходов, связанных с возмещением вреда окружающей среде, при исчислении налога на прибыль. Налоговые органы отказывают в признании таких расходов для целей налогообложения на основании того, что:

• расходы вследствие нарушения налогоплательщиком норм охраны окружающей среды не должны учитываться при исчислении налога;
• суммы возмещения вреда, причиненного окружающей среде, подпадают под действие п. 2 ст. 270 НК РФ.

Вслед за автором полагаем, что такая позиция налоговых органов не соответствует ни существу правоотношений по возмещению вреда окружающей среде, ни их правовому регулированию.

Подпунктом 13 п. 1 ст. 265 НК РФ суммы возмещения вреда прямо отнесены к внереализационным расходам, тогда как в п. 2 ст. 270 НК РФ указаны расходы в виде штрафов и других санкций, взимаемых уполномоченными государственными органами.

Пленум ВС РФ подходит к оценке ущерба окружающей среде с позиции гражданского права и определяет обязательство по возмещению такого вреда как стандартное деликтное¹.

Таким образом, возмещение вреда является не штрафом, а мерой гражданско-правовой ответственности.

Хотя сумма компенсации ущерба полностью зачисляется в местный бюджет, государство или муниципалитет выступает в таких взаимоотношениях не как административный орган, а как субъект гражданско-правовых отношений — лицо, в чьем ведении находится имущество, которому причинен вред.

Этот подход подтверждается и разъяснениями Минфина России 2013 г.² Министерство разграничило применение норм НК РФ: поскольку органы государственной власти, действующие от имени РФ или субъектов РФ, участвуют в гражданских отношениях на равных правах с иными субъектами правоотношений, суммы возмещения вреда, причиненного вследствие нарушения лесного законодательства, являются мерой гражданско-правовой ответственности, направленной на возмещение причиненного ущерба, и могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом суммы административных штрафов, взыскиваемых за нарушение лесного законодательства, не уменьшают базу по налогу на прибыль на основании п. 2 ст. 270 НК РФ.

К тому же определяемый судами по указанной категории дел предмет доказывания — наличие вреда окружающей среде, противоправность действий его причинителя и причинно-следственная связь между такими действиями и возникновением вреда, а также вина причинителя вреда — подтверждает аналогичные подходы судов к оценке обязательства по возмещению вреда природе.

Подходы судов

Суд указал, что уполномоченным органом не доказана причинно-следственная связь между действиями Общества и загрязнением почвы, поскольку доказательства устойчивого химического загрязнения земельного участка заявителем не представлены; расчет ущерба окружающей среде при химическом загрязнении почвы не имеет причинно-следственной связи с установленным в ходе административного производства нарушением — несанкционированным сливом отходов в лесном массиве³.

По другому делу, отказывая в удовлетворении требований уполномоченного органа о взыскании денежной компенсации возмещения вреда, суды указали, что действиями ответчика не был причинен вред земельному участку, поскольку в настоящее время земельный участок не может использоваться по целевому назначению, с учетом требований санитарных правил и нормативов⁴ и ветеринарно-санитарных правил. Привлечение предприятия к административной ответственности не свидетельствует безусловно о причинении и наступлении вреда, обязательность наличия которого необходима при рассмотрении иска о его возмещении⁵.

К сожалению, часто суды не разграничивают сверхнормативную оплату негативного воздействия на окружающую среду, взыскание ущерба и санкций (штрафов). Но встречаются и положительные примеры.

Положительные примеры

Суды отказали в удовлетворении требований уполномоченного органа о взыскании ущерба, причиненного водному объекту в результате сброса сточных вод. С позиции судов, факт превышения предприятием предельно допустимых сбросов загрязняющих веществ может служить основанием для начисления сверхлимитной платы за негативное воздействие на окружающую среду, поскольку порождает экологический риск, но не является достаточным основанием для возложения на ответчика обязанности по возмещению ущерба, так как в деле отсутствуют доказательства того, каким образом превышение предельно допустимой концентрации загрязняющих веществ повлияло на окружающую среду, привело к деградации естественных экологических систем, истощению природных ресурсов и иным последствиям⁶.

В другом деле суды, удовлетворив требования Общества о признании недействительным решения инспекции, указали, что взысканная с предприятия сумма компенсации ущерба, причиненного разливом нефтепродуктов, не относится к санкциям, налагаемым государственными организациями в пределах предоставленных им полномочий (п. 2 ст. 270 НК РФ), и не является платежом за сверхнормативное загрязнение окружающей среды (п. 4 ст. 270 НК РФ), в связи с чем правомерно учтена предприятием в целях налогообложения прибыли на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ⁷.