Вычеты по НДС: позиция ВС РФ и рекомендации ФНС России

Служба разъяснила, что право на вычет НДС связано с фактом выставления продавцом надлежаще оформленного счета-фактуры с выделенной суммой налога, а не с характером спорной операции. Неприменение налогоплательщиком освобождения от уплаты НДС не влечет безусловного отказа в использовании им налогового вычета в случаях, когда хозяйствующие субъекты добровольно вступили в правоотношения по уплате НДС и сформировали цену договора с учетом этого налога. ФНС России подчеркивает недопустимость формального подхода, который связан с отказом в применении вычета по мотиву одного лишь факта выставления счетов-фактур с выделенной суммой НДС при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения.

Комментарий эксперта

К этому вопросу применительно к реализации работ по сохранению объектов культурного наследия¹ мы уже обращались². Заметим, что суды Северо-Западного округа отказывали в подтверждении обоснованности вычетов по подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, несмотря на то что СКЭС ВС РФ (далее также — СКЭС) к тому моменту уже подтвердила правомерность вычетов в схожих ситуациях — по услугам наземного обслуживания воздушных судов для авиакомпаний (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ)³.

Отрадно, что на проблему обратила внимание СКЭС, которая пересмотрела в пользу налогоплательщиков три таких дела. Теперь на всю судебную практику СКЭС — как по подп. 22, так и по подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ — ссылается и ФНС России. Правда, по непонятным причинам (возможно, из-за технической ошибки?) из трех определений СКЭС по применению подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ в обзоре упоминается только два: от 27.11.2017 по делу № А56-42572/2016 ООО «Новая Голландия Девелопмент» и от 18.04.2018 по делу № А26-3613/2015 ООО «Деловой центр». А ведь в один день с делом «Новой Голландии» было рассмотрено и дело АО «Никольские ряды» (№ А56-35772/2016).

Но важно, что ФНС России описывает позицию как общую, ссылается также на акты КС РФ и приводит не просто вывод, но и его обоснование. Это позволяет надеяться, что в будущем налоговые органы не станут формально отказывать налогоплательщикам в вычете, если контрагент выставил счета-фактуры с НДС не при реализации работ и услуг, упомянутых в подп. 22 или 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, а по каким-то иным операциям из обширных перечней, приведенных в этой статье Кодекса.

Между тем ФНС России оговаривает, что покупателю все же может быть отказано в вычете по операциям, освобождаемым от НДС, если будут выявлены признаки необоснованной налоговой выгоды. Налоговым органам надлежит в каждом конкретном случае исследовать вопрос обоснованности получения налоговой выгоды проверяемым налогоплательщиком, в том числе с точки зрения реальности осуществленных финансово-хозяйственных операций. В дополнение Служба конкретизирует, какие действия должны предпринимать налоговые органы и какие обстоятельства устанавливать (см. врезку).

Комментарий эксперта

Выводы ФНС России основаны на применении, а пожалуй, даже расширительном толковании Определения СКЭС ВС РФ от 18.04.2018 по делу № А26-3613/2015 ООО «Деловой центр». И в основном с такими выводами можно согласиться.

На наш взгляд, условия принятия к вычету НДС по освобожденным от налога на основании ст. 149 НК РФ операциям должны быть такими же, как и по обычным облагаемым операциям. В том числе должны применяться общие подходы, основанные на «антиуклонительных» концепциях судебной практики (концепция необоснованной налоговой выгоды со всеми ее нюансами), нормах налогового законодательства (ст. 54.1 НК РФ).

Позволим себе два комментария.

По первому тезису: как быть, если в реальности работы (услуги) не выполнены, но налоги уплачены? Ситуация очень редкая, однако порой встречается. Что должно иметь приоритетное значение: отсутствие реальности операций или же факт уплаты налога «с того, чего не было»?

Согласно давно сформулированной позиции ВАС РФ и по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции⁴. Следовательно, если финансово-хозяйственных операций во исполнение сделок не было, то и налоговых последствий наступать не должно.

Но в судебных решениях можно порой обнаружить такие фразы: «…доначисленный налоговым органом НДС относится к операции, реальность совершения которой опровергнута ранее вынесенным решением…

Довод не может быть принят во внимание. Выставленные обществом счета-фактуры в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации являются основанием для применения соответствующего налогового вычета ООО „Элекпромсервис“. Следовательно, требование налогового органа об уплате обществом недоимки по НДС фактически направлено на формирование источника возможных выплат из бюджета»⁵.

Вывод, думается, спорный. Впрочем, мы отвлеклись.

Вернемся к комментируемому письму ФНС России, в котором второй тезис Службы вызывает опасения. Если налоговые органы станут считать основанием для отказа в вычете налога то, что контрагентом не в том объеме «исчислен и уплачен НДС в бюджет со спорных операций с налогоплательщиком», это будет противоречить позиции КС РФ, согласно которой «истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет»⁶.

Возможно, ФНС России имела в виду несколько иное: сам факт неисполнения налоговой обязанности продавцом не является основанием для отказа в вычете, но должен послужить поводом для налогового органа пристальнее присмотреться к ситуации.

По нашему мнению, подход должен быть довольно простым: на основании п. 5 ст. 173 НК РФ налогоплательщик, выставивший счет-фактуру с НДС по освобожденным операциям, обязан перечислить налог в бюджет. Если он не исполнил обязанность, у налогового органа появляется основание для применения принудительных мер (отказа в вычете) к налогоплательщику, а не к его покупателю.