Тест косвенных выгод положения об ограничении льгот

Основные преимущества положения об ограничении льгот — объективность критериев и правовая определенность в применении норм. Четкая система последовательно применяемых тестов предполагает проверку статуса получателя дохода и его деятельности на предмет достаточной связи с государством резидентства и неосуществления им налогового шопинга (treaty shopping).

Тест косвенных выгод — четвертый по очереди. Последовательное применение первых трех — субъектного теста, теста владения и эрозии налоговой базы, теста на осуществление активной предпринимательской деятельности — позволяет определить связь получателя дохода с государством резидентства и отсеять большинство недобросовестных налогоплательщиков. Почему появился тест косвенных выгод? Рассмотрим этот вопрос на примере.

Представим, что две компании из юрисдикций, имеющих соглашение об избежании двойного налогообложения (далее также — СИДН) с США, создают совместное предприятие в другом государстве, тоже заключившим СИДН с той же страной, для реализации инвестиционного проекта на территории Соединенных Штатов. В дальнейшем совместное предприятие получает дивиденды от американской компании по итогам реализации инвестиционного проекта и получения прибыли. Но этот доход не может быть обложен по льготным ставкам, так как совместное предприятие, во-первых, не является квалифицированным лицом, во-вторых, полностью перечисляет доход акционерам, то есть не соответствует критерию эрозии налоговой базы, и, в-третьих, не ведет активной предпринимательской деятельности.

Однако если применить «сквозной подход», то становится очевидным, что при распределении дохода американской компанией напрямую акционерам, минуя совместное предприятие, налоговые последствия были бы аналогичны, поскольку между государствами резидентства акционеров заключены СИДН с США, аналогичные СИДН между государством резидентства совместного предприятия и Соединенными Штатами. Следовательно, вероятность осуществления налогового шопинга минимальна.

В 1978 г. для предотвращения таких случаев несправедливого отказа в льготах был подписан Протокол к СИДН между США и Францией, которым впервые был введен тест косвенных выгод (derivative benefits test; см. врезку ниже)². Критерий похож на «сквозной подход», применяемый в практике по делам о фактическом праве на доход. Его суть сводится к следующему: льготы по СИДН предоставляются получателю дохода в случае, когда акционером компании является резидент третьего государства при условии, что этот резидент обладал бы такими же или более благоприятными льготами, если бы доход направлялся ему напрямую. Но, в отличие от правил бенефициарного собственника, льгота по СИДН дается не конечному бенефициару, а получателю дохода — кондуиту.

Несмотря на наличие спасительного теста во многих соглашениях с государствами ЕС³, США отказывались включать его в Модельную налоговую конвенцию вплоть до 2016 г. Правда, это не помешало имплементировать тест косвенных выгод в заключаемые в последующем соглашения, например в п. 3 ст. 22 СИДН между США и Мальтой 2008 г. Необходимость этого положения была продиктована практическими соображениями, связанными с экономической интеграцией в рамках Евросоюза и процессами глобализации.

При этом формулировки теста косвенных выгод в заключаемых США соглашениях различались. Норма могла применяться только к отдельным видам доходов, как в СИДН с Нидерландами 1992 г., и ко всему соглашению, как в СИДН с Люксембургом 1996 г.

Возможны также разные подходы к определению критерия владения в тесте косвенных выгод. Первый предполагает, что акционеры компании — получателя дохода должны быть резидентами государства, которое заключило исчерпывающее соглашение с США (например, СИДН с Францией, Люксембургом). Согласно второму подходу, исчерпывающее соглашение должно быть не только с США, но и с государством — членом ЕС (например, СИДН с Нидерландами).

Помимо этого существуют различные вариации числа акционеров компании — получателя дохода: их максимальное количество варьируется от пяти до семи лиц (например, СИДН с Ирландией, Великобританией) или может быть установлен процент владения (например, СИДН с Данией 1999 г.).

Критерий эрозии налоговой базы обычно считается несоблюденным в тесте косвенных выгод, если 50% и более совокупного дохода перечисляется неквалифицированным лицам и облагается в третьих государствах⁴.

Тест косвенных выгод в Модельной налоговой конвенции 2016 г.

Опыт применения положения об ограничении льгот привел к выводу о необходимости включения теста косвенных выгод в Модельную налоговую конвенцию США 2016 г., но уже видоизмененного.

Согласно Преамбуле к Модельной налоговой конвенции 2016 г., если ранее тест косвенных выгод предоставлял льготы компании при условии, что ее контролирующими лицами являлись резиденты ЕС или Североамериканской зоны свободной торговли⁵, то обновленный тест косвенных выгод не имеет географических рамок, так как осуществлена привязка к эквивалентным бенефициарам (equivalent beneficiaries)⁶. Учитывая, что дефиниция слишком объемная, в самом общем виде термин «эквивалентный бенефициар» можно определить как лицо, которое имело бы право на аналогичные или более благоприятные льготы, если бы получало доход непосредственно.

В общем виде тест косвенных выгод можно сформулировать следующим образом: получатель дохода имеет право на льготу, если не менее 95% акций принадлежат не более чем семи эквивалентным бенефициарам и при этом менее 50% совокупного дохода лица подлежит выплате в виде платежей, учитываемых в расходах, за исключением платежей, соответствующим рыночным условиям и деловому обороту (также есть отдельные исключения для внутригрупповых услуг).

Перевод нормы

Пункт 4 ст. 22 Модельной налоговой конвенции США 2016 г.:

«Компания, являющаяся резидентом договаривающегося государства, будет иметь льготу в соответствии с настоящей Конвенцией вне зависимости от того, является ли резидент квалифицированным лицом, если в момент, когда льгота должна быть предоставлена, и в течение половины дней двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося датой, в которую льгота должна быть получена:

a) акции, предоставляющие право на не менее чем 95 процентов голосов и стоимости компании (и не менее 50 процентов в случае непропорционального класса акций), принадлежат прямо или косвенно не более чем семи эквивалентным бенефициарам (equivalent beneficiaries), при этом в случае косвенного владения каждый промежуточный акционер является квалифицированным промежуточным акционером; и

b) менее 50 процентов совокупного дохода лица и менее 50 процентов совокупного дохода группы, в которую входит лицо, выплачено или подлежит выплате (начислено) прямо или косвенно в форме платежей, которые учитываются в расходах по налогам, на которые распространяется настоящая Конвенция, в договаривающемся государстве, в котором данное лицо является резидентом [за исключением платы за услуги и материальные активы, соответствующие рыночным условиям (принципу „вытянутой руки“) и деловому обороту, а в случае группы — не включая платы за внутригрупповые услуги], в пользу: (i) лиц, которые не являются эквивалентными бенефициарами; (ii) лиц, которые являются эквивалентными бенефициарами, но только в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи или согласно схожей норме в соответствующем соглашении; (iii) лиц, которые являются эквивалентными бенефициарами, выступающими взаимозависимыми лицами в отношении компании, указанной в настоящем пункте и получающей льготы от специальных налоговых режимов в отношении вычитаемых из налогооблагаемой базы платежей. При этом в случае, если соответствующее соглашение не содержит понятия специального налогового режима, аналогичного понятию, содержащемуся в подпункте 1 пункта 1 статьи 3 („Основные определения“), применяется определение настоящей Конвенции, но без учета требования абзаца (v) данного определения; или (iv) в отношении процентных платежей — лицам, которые являются эквивалентными бенефициарами, выступающими взаимозависимыми лицами в отношении компании, указанной в настоящем пункте и получающей выгоды от вычета условных процентов (notional interest deduction) в соответствии с подпунктом (е) пункта 2 статьи 11 („Проценты“)»⁷.

Таким образом, тест косвенных выгод Модельной налоговой конвенции США 2016 г. представляет собой видоизмененный тест владения и эрозии налоговой базы, за тем исключением, что вместо резидентов договаривающегося государства в расчет берутся эквивалентные бенефициары.

Тест косвенных выгод в Многосторонней конвенции ОЭСР

Поскольку Многосторонняя конвенция ОЭСР имплементируется государствами с разными правовыми системами, ее нормы должны быть универсальными и структурированными в достаточно общем, упрощенном варианте.

Такой принцип, заложенный в ее основу, отразился на упрощенном положении об ограничении льгот (Simplified Limitation on Benefits Clause, SLOB). Эта норма была создана исходя из положения об ограничении льгот Модельной налоговой конвенции США 2016 г.⁸, но с учетом целей и задач Многосторонней конвенции ОЭСР значительно упрощена, что повлияло и на тест косвенных выгод⁹.

Так, тест косвенных выгод упрощенного положения об ограничении льгот Многосторонней конвенции ОЭСР опирается лишь на тест владения и не предусматривает соблюдения теста эрозии налоговой базы, то есть получателю дохода льготы гораздо доступнее.

Перевод нормы

Пункт 11 ст. 7 Многосторонней конвенции ОЭСР:

«<…> Резидент договаривающегося государства по соглашению, на которое распространяется настоящая Конвенция, не являющийся квалифицированным лицом, также имеет право на льготу, которая в противном случае была бы предоставлена соглашением, на которое распространяется настоящая Конвенция, в отношении вида дохода, если в течение по крайней мере половины дней любого двенадцатимесячного периода, включающего в себя период времени, когда льготы в противном случае были бы предоставлены, когда лица, являющиеся эквивалентными бенефициарами, прямо или косвенно владеют по крайней мере 75 процентами долей участия резидента»¹⁰.

В целом эта норма схожа с рассмотренным тестом владения детального положения об ограничении льгот, однако она предъявляет менее жесткие требования к уровню владения (75% вместо 95%) и не ограничивает количество акционеров — эквивалентных бенефициаров семью лицами. Более того, Многосторонняя конвенция ОЭСР предлагает упрощенный порядок определения эквивалентного бенефициара: им признается лицо, которое могло бы иметь право в соответствии с национальным законодательством, СИДН или любым другим международным документом на льготы аналогичные или более выгодные, чем льготы, предоставляемые в соответствии с соглашением между государством источника и государством получателя дохода [п. 13 © ст. 7 Многосторонней конвенции ОЭСР]. При этом для целей определения того, является ли лицо эквивалентным бенефициаром, оно считается владеющим таким же капиталом компании, выплачивающей дивиденды, каким владеет компания, претендующая на льготы по дивидендам.

Можно сделать вывод, что тест косвенных выгод основывается на следующей презумпции: вероятность того, что получатель дохода осуществляет налоговый шопинг, ничтожно мала, поскольку контролирующие его лица — эквивалентные бенефициары могут достичь аналогичного налогового эффекта при получении дохода напрямую, без создания дополнительных посредников.

Проблемные вопросы теста косвенных выгод

Простой с первого взгляда тест может вызвать затруднения на практике. Одна из его проблемных зон — возникновение ситуаций «эффекта порога» («cliff effect»).

Если бенефициаром дохода является физическое лицо, оно не сможет выполнить условия о получении «аналогичных или более благоприятных льгот при получении дохода непосредственно», так как в большинстве случаев по заключенным США соглашениям дивиденды, получатель которых физическое лицо, облагаются по ставке не менее чем 15%. Дивиденды, выплачиваемые компаниям, могут облагаться по ставке 5% и ниже. Следовательно, при данных условиях физические лица — акционеры компании, претендующей на льготы, не являются эквивалентными бенефициарами, а самой компании будет в них отказано, что несправедливо. Для устранения этого дисбаланса нормы Модельной налоговой конвенции США 2016 г. включают юридическую фикцию, положения, позволяющие рассматривать физическое лицо в качестве компании [п. 7 (e) (i)(B) (1)(I) ст. 22 настоящей Конвенции]. При этом компания, принадлежащая акционеру — физическому лицу и претендующая на льготы, обязана вести активную предпринимательскую деятельность (см. врезку), существенную или схожую с той предпринимательской деятельностью, в связи с которой выплачены дивиденды.

Аналогичный «эффект порога» может возникнуть и с акционерами — юридическими лицами, поскольку ставки по пассивным доходам в разных соглашениях могут различаться.

Пример

Скажем, китайская компания претендует на льготы в соответствии с тестом косвенных выгод, при этом ее акционером является индийская компания. Исходя из п. 2 ст. 9 СИДН между США и Китаем 1984 г. дивиденды облагаются по ставке 10%. В свою очередь, п. 2 ст. 10 СИДН между США и Индией 1989 г. предусматривает в отношении дивидендов ставку 25% и пониженную ставку 15%.

Согласно ст. 22 Модельной налоговой конвенции США 2016 г. индийская компания не является эквивалентным бенефициаром. Означает ли это, что государство источника дохода, например США, удержит налог по ставке 30%? Нет. Обновленная редакция Модельной налоговой конвенции США 2016 г. содержит корреспондирующие поправки в статьях о пассивных доходах, по которым доход у источника должен облагаться по ставке, не превышающей максимальную ставку по соглашению между государством источника дохода и государством резидентства бенефициара¹¹.

В рассматриваемом примере в случае внесения корреспондирующих изменений в СИДН между США и Китаем ставка налога в отношении получаемых китайской компанией дивидендов не должна превышать 25%, то есть максимальную ставку по СИДН между США и Индией.

Устранение «эффекта порога» в Модельной налоговой конвенции США 2016 г. стало возможным во многом благодаря деятельности профессионального сообщества — Комитета по налогообложению бизнеса адвокатуры Нью-Йорка и подготовленного им доклада от 21.05.2008 «Предложения по совершенствованию теста косвенных выгод положения об ограничении льгот в соглашениях США»¹².

Однако проблема не была решена в упрощенном положении об ограничении льгот Многосторонней конвенции ОЭСР¹³. В первую очередь это связано с необходимостью учета ОЭСР глобального подхода при создании Многосторонней конвенции, имплементируемой государствами с разными правовыми системами, а также необходимостью учета принципов ЕС, что не позволило включить более детальные нормы.

ОЭСР не предложила разъяснений о налоговых последствиях, возникающих, когда получатель дохода не отвечает тесту косвенных выгод из-за «эффекта порога». Как облагать выплачиваемый доход в таком случае? Принцип пропорциональности ЕС не позволяет облагать доход получателя по стандартным ставкам, предусмотренным национальным законодательством государства источника дохода. Следовательно, остается два варианта: применение наибольшей из двух ставок по СИДН или установление специальной максимальной ставки налога у источника, например 15%, которая применялась бы к лицам, не соответствующим тесту косвенных выгод. Учитывая, что установление специальных ставок может быть признано произвольным, предпочтителен первый вариант — применение наибольшей из двух ставок по СИДН¹⁴.

Рассмотренные выше вопросы позволяют предположить, что налоговые резиденты государств, подписавших Многостороннюю конвенцию ОЭСР и включивших в свою позицию обязательное применение упрощенного положения об ограничении льгот, могут столкнуться с «эффектом порога». В связи с этим вероятны два пути: либо дальнейшее совершенствование норм СИДН, с тем чтобы устранить этот эффект, либо отказ в предоставлении льгот налогоплательщику — получателю дохода. Переговорный процесс по изменению СИДН достаточно долгий, поэтому налогоплательщики столкнутся с отказом в применении льгот по данным фактическим обстоятельствам.