Добросовестность налогового администрирования

Новый принцип добросовестности налогового администрирования СКЭС ВС РФ сформулировала, рассматривая дело АО «ВЭБ-лизинг» (далее также — Общество)¹. Налогоплательщик оспаривал правомерность решения налогового органа, которое привело к двойной уплате НДС.

Дело «ВЭБ-лизинга»

Фабула дела. Общество приобрело у ООО «ВЭБ Капитал» услуги по организации облигационного займа. В 2013 г. после оказания услуг «ВЭБ Капитал» выставил в адрес Общества счет-фактуру с суммой НДС к уплате. Общество приняло к вычету сумму налога. В I квартале 2014 г. «ВЭБ Капитал» внес изменения в выставленный счет-фактуру, исключив эту сумму на том основании, что в силу подп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ рассматриваемая операция не подлежала обложению НДС. Однако компания не уведомила об этом Общество. В III квартале 2015 г. Общество и «ВЭБ Капитал» заключили допсоглашение к договору об организации облигационного займа, исключив из текста договора сумму НДС в составе стоимости услуги (признали ошибочной первоначальную редакцию). И в тот же период Общество подало уточненную декларацию за I квартал 2014 г. с уменьшением вычетов по НДС и соответствующим увеличением суммы налога к уплате.

Позиция налогового органа. По результатам налоговой проверки Общества за 2012—2013 гг. инспекция отказала ему в применении спорного вычета по НДС, мотивировав решение следующим: оказанные услуги не подлежали обложению НДС, в связи с чем применять вычет по этому налогу нельзя; Общество на основании ст. 81 НК РФ должно было подать уточненную декларацию не за I квартал 2014 г., а за период, в котором был применен вычет; уточненная декларация подана Обществом за период вне рамок налоговой проверки.

Позиция налогоплательщика. Необходимость установления действительного размера налоговой обязанности; фактическая уплата сумм НДС в бюджет на основании уточненной декларации за I квартал 2014 г., поданной в 2015 г.; понуждение налогоплательщика к двойной уплате НДС; применение налогового вычета на основании счета-фактуры, выставленного контрагентом, — об этих доводах Общество заявляло начиная с процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, однако налоговый орган их не оценил.

Позиция СКЭС ВС РФ. Удовлетворяя требование Общества об отмене решения налогового органа, Суд сослался на основополагающие начала налогообложения и судопроизводства: необходимость установления действительной налоговой обязанности; добросовестность налогового администрирования; недопустимость двойного налогообложения; «зеркальность» НДС.

Содержание принципа добросовестности налогового администрирования

Все перечисленные Судом принципы кажутся бесспорными и знакомы налоговому праву. В то же время принцип добросовестности налогового администрирования — результат практики ВС РФ 2018 г. Впервые он был сформулирован в деле АО «Бамтоннельстрой»².

Исходя из формулировки СКЭС ВС РФ (см. врезку ниже), у этого принципа две составляющие:

• учет законных интересов налогоплательщиков;
• недопустимость создания формальных условий для взимания налогов в повышенных размерах.

Первая составляющая развивает конституционный принцип законности (ст. 15 Конституции РФ). Вторая фактически указывает налоговым органам на конкретную проблему (ошибку) в системе налогового администрирования, которая должна быть решена (исправлена): на умышленный формализм в целях доначисления налога.

Примером формального подхода может служить позиция налоговых органов по делу ООО «ФК Пульс»³. Инспекция, проводя проверку за 2010—2012 гг., установила факт учета налогоплательщиком в 2012 г. в составе расходов по налогу на прибыль в виде безнадежных долгов дебиторской задолженности, срок взыскания которой истек в 2009—2011 гг. Налоговая инспекция формально отказала налогоплательщику в учете этих расходов ввиду несвоевременности. При этом она не установила наличия (отсутствия) реального ущерба бюджету. СКЭС ВС РФ, рассматривая кассационную жалобу налогоплательщика, разъяснила, что в изложенных обстоятельствах налоговые органы должны были учесть указанные расходы за соответствующий период, охваченный налоговой проверкой, а не отказывать в их учете как таковых.

Выраженный ВС РФ принцип соответствует сформулированному ЕСПЧ⁴ принципу легитимного ожидания (legitime expectation): налогоплательщик вправе ожидать от государственных органов и судов действий, основанных на добросовестности и законности.

Тот факт, что ВС РФ обратил внимание на такую существенную проблему налогового администрирования и сформулировал свою позицию, должен подтолкнуть нижестоящие судебные инстанции и налоговые органы к пересмотру негативных для налогоплательщиков подходов.

Возможная сфера применения налогоплательщиками принципа добросовестности налогового администрирования

Российскому налоговому праву хорошо известна концепция (не)добросовестности налогоплательщиков, контрагентов. Ее сформулировал Пленум ВАС РФ⁵, и в урезанном виде она попала в ст. 54.1 НК РФ. Налогоплательщики уже сумели приспособиться к ней и выработали определенные критерии оценки добросовестности контрагентов и подходы к доказыванию их недобросовестности.

Смогут ли теперь налогоплательщики призвать налоговые органы к тому, чтобы те проявляли добросовестность при осуществлении своих полномочий? К сожалению, это кажется маловероятным, если судить по делу АО «ВЭБ-лизинг». Оспариваемое решение инспекции было признано недействительным только спустя пять стадий обжалования — начиная с досудебного обжалования и не принимая в расчет стадию подачи возражений на акт. Ни один из органов государственной власти, рассматривавших жалобы Общества, не усомнился в правомерности позиции налогового органа. Победили формализм и буквальное прочтение налогового закона.

Лишь в трех арбитражных делах суды сослались на принцип добросовестности налогового администрирования⁶. Такая цифра свидетельствует о том, что суды пока не используют активно этот принцип. Возможно, Определение СКЭС ВС РФ по делу АО «ВЭБ-лизинг» увеличит частоту его применения.

Как показывает опыт ВС РФ, для того чтобы практика сформировалась, необходимо, чтобы высшая судебная инстанция приняла много однотипных решений. Именно так, например, было с делами: о правомерности учета расходов на выплату выходных пособий⁷; о необходимости применения статьи «Дивиденды» СИДН при переквалификации выплаты процентов по займу в дивиденды⁸; о праве на вычет НДС по операции, не облагаемой этим налогом, когда поставщик выставил счет-фактуру с выделением НДС к уплате⁹.

Так или иначе, правовой инструментарий налогоплательщиков, используемый при взаимодействии с налоговыми органами, пополнился правовой позицией высшей судебной инстанции. Отныне налогоплательщики вправе (и должны):

• обращать внимание налоговых органов на необходимость соблюдения добросовестности;
• понуждать налоговые органы к соблюдению этого принципа со ссылкой на судебную практику ВС РФ.

Формирование ВС РФ указанного принципа, а также отмена решений нижестоящих судов фактически означают, что решение налогового органа, принятое с нарушением добросовестности, может быть отменено.

Вышестоящим налоговым органам следует проверять решения нижестоящих не только в ситуациях, подобных рассмотренной ВС РФ в деле ООО «Аквамарин»¹⁰. Это необходимо делать с учетом позиции ВС РФ и принципа легитимного ожидания и для проверки добросовестности налогового администрирования, когда налогоплательщик подвергается чрезмерному налогообложению. Такой контроль поможет предотвратить налоговые споры вроде тех, что были в делах АО «ВЭБ-лизинг» и АО «Бамтоннельстрой».

Проблема не в том, что налоговые органы не знают или не осознают принципов законности и добросовестности своей деятельности. Они не заинтересованы в соблюдении баланса частных и публичных интересов, если есть малейшая возможность доначислить сумму налога по результатам налоговой проверки. Но благодаря позициям СКЭС ВС РФ налогоплательщики смогут и должны призывать инспекции к соблюдению добросовестности при осуществлении мероприятий налогового контроля.

Комментарии

К. Ю. Литвинова,

руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»

Отрадно видеть последовательный подход СКЭС ВС РФ к выработке и закреплению принципа добросовестности налогового администрирования, предполагающего недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону. И, как правильно заметил автор статьи, такая последовательность Суда позволяет налогоплательщикам надеяться на практическое применение названного принципа не только при рассмотрении налоговых споров нижестоящими судами, но и со временем самими налоговыми органами при проведении проверок.

Но если серьезность проблемы недобросовестности налоговых органов при определении размера действительной налоговой обязанности налогоплательщика получила действенную оценку вышестоящей судебной инстанции, то вопрос о процессуальной недобросовестности инспекций при осуществлении процедур налогового администрирования остается открытым. Суды почему-то «забыли» и не применяют при рассмотрении конкретных споров правовые позиции, выработанные Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Сформированная на сегодня судебная практика по процедурным нарушениям свидетельствует о том, что в подавляющем большинстве случаев суды считают такие нарушения несущественными и не влияющими на законность вынесенных налоговым органом решений, определение суммы налоговой недоимки и т. п.

Так, сильное затягивание сроков вынесения решения или проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, сопровождающееся сбором инспекцией дополнительных доказательств для обоснования вывода о совершении налогового правонарушения, отраженного в акте проверки, не признается судами нарушением, влияющим на законность вынесенного решения. Суды лишь проверяют, был ли налогоплательщик ознакомлен с результатами сбора таких доказательств. При этом игнорируется то обстоятельство, что затягивание сроков (судя по нашей практике, задержка может составлять до полугода и более) напрямую влияет на потенциальный размер пеней, подлежащих уплате в случае законности произведенных доначислений.

Еще один широко распространенный пример, когда налоговые органы злоупотребляют своими правами, — «допроверочный» запрос документов и информации в отношении деятельности налогоплательщика в объеме, сопоставимом с объемом документов, запрашиваемых во время выездной налоговой проверки. Если раньше выставленные согласно п. 2 ст. 93.1 НК РФ требования содержали запрос договоров и первичных документов и информации по отдельным сделкам, то сейчас со ссылкой на данную норму Кодекса у налогоплательщика зачастую запрашиваются все возможные к составлению документы по всем существенным сделкам за трехлетний период деятельности.

Такие действия налогового органа, во-первых, фактически продлевают срок проведения назначаемой позднее выездной проверки в обход установленных ст. 89 НК РФ ограничений и, во-вторых, приводят к значительным административным и материальным издержкам налогоплательщика по изготовлению и предоставлению копий запрошенных документов.

Отметим попытку ФНС России остудить пыл территориальных инспекций в истребовании документов и информации вне рамок налоговой проверки (см. врезку ниже), ограничив объем таких документов разумностью и реальной возможностью налогового органа их изучить (проанализировать). Показательно, что одновременно Служба указывает: «…в судебной практике большое количество истребуемых документов само по себе не является основанием для признания действий налогового органа незаконными»¹.

Кроме того, все чаще возникают ситуации, когда дополнительные доводы, подтверждающие обоснованность произведенных доначислений, появляются на стадии апелляционного обжалования благодаря тому, что вышестоящий налоговый орган использует дополнительные доказательства, собранные с учетом доводов налогоплательщика, приведенных в апелляционной жалобе. При этом во время последующего судебного обжалования суды игнорируют доводы налогоплательщика о нарушении его права на защиту ввиду невозможности представить свою оценку и возражения по таким дополнительным доказательствам и не исключают эти доказательства как недопустимые.

Более редкий случай — полное изменение вышестоящим налоговым органом квалификации совершенного нарушения (по сравнению с приведенной в обжалуемом решении инспекции) при сохранении в неизменном виде размера налоговых доначислений. К счастью, в деле ООО «Авантель Менеджмент» (№ А40-79866/17)² налогоплательщику удалось отстоять незаконность оспариваемого решения инспекции (с учетом изменений, внесенных решением УФНС по г. Москве) в том числе в связи с допущенными процедурными нарушениями. Отменяя решение инспекции в соответствующей части, суд указал, что «изменение Управлением юридической квалификации сделок на стадии рассмотрения апелляционной жалобы лишило Общество возможности представить возражения относительно такой переквалификации, что является существенным нарушением процедуры проведения налоговой проверки и основанием для отмены решения налогового органа»³.

Однако сам факт действий УФНС России по г. Москве по переквалификации совершенного правонарушения вместо отмены очевидно незаконного в данной части решения нижестоящей инспекции свидетельствует о том, что налоговые органы при проведении налогового контроля вопиюще пренебрежительно относятся к «процедурным вопросам» как, видимо, несущественным.

Указанные выше примеры существенных нарушений, допущенных при проведении мероприятий налогового контроля и (или) вынесении актов и решений по их итогам, не являются исчерпывающими, но позволяют сделать вывод о необходимости выработки судами подхода о недопустимости недобросовестного поведения налоговых органов при осуществлении процедур налогового администрирования. Применительно к недобросовестному поведению налогоплательщиков во время налоговых проверок аналогичный подход был выработан на уровне КС РФ⁴, а впоследствии прямо закреплен в п. 1.1 ст. 113 НК РФ.

Однако недобросовестность инспекций при проведении налогового контроля и оформлении его результатов — с попустительства в том числе арбитражных судов — не влечет для них каких-либо неблагоприятных последствий и выхолащивает их обязанность действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами (п. 1 ст. 31 НК РФ).

Необходимость изменить ситуацию давно назрела, и требуется действенное вмешательство как арбитражных судов, так и ВС РФ.

Э. В. Секулович,

временно исполняющая полномочия уполномоченного по защите прав предпринимателей в Иркутской области

В правовом государстве добрая совесть — основополагающий принцип правового общения между бизнесом и органом власти.

Интегрирование Верховным Судом РФ принципа добросовестности в налоговое администрирование может привести к исключению злоупотреблений в правоприменении при проведении налоговым органом административных процедур. В том числе к исключению неосознанного участия налоговых органов, по внешней информации, в корпоративных конфликтах, где идентифицируются признаки рейдерских проектов.

Подобные случаи имеются в нашей практике. Например, в обращениях к бизнес-омбудсмену сообщается о каскадах контрольно-надзорных мероприятий, среди которых и налоговые проверки. Так, одна из компаний Иркутской области обратила внимание на то, что одним из признаков рейдерства в отношении компании считает направление налоговой инспекцией 58 требований вне камеральных проверок.

Внедрение принципа добросовестности не только приведет к балансу частных и публичных интересов, но и нивелирует недобросовестное использование компетенции контрольно-надзорных органов в корпоративных конфликтах.