Топ самых интересных писем ФНС России

НДС при банкротстве: долгие споры и справедливое решение

ФНС России письмом от 09.07.2018 № СА-4-7/13130 (далее — Письмо № СА-4-7/13130) направила в нижестоящие налоговые органы Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ по вопросам налогообложения, принятых во втором квартале 2018 г. (далее — Обзор).

Из всех позиций остановимся на порядке уплаты НДС организациями, признанными банкротами (п. 6 Письма № СА-4-7/13130). Дело, рассмотренное СКАД ВС РФ и включенное в Обзор, не поставило точку в этом вопросе, а получило дальнейшее интересное развитие, но уже в СКЭС ВC РФ.

История вопроса

В 2015 г. в п. 2 ст. 146 НК РФ был введен подп. 15¹ о том, что реализация имущества (имущественных прав) организаций-должников, признанных банкротами, не облагается НДС. Как видим, речь идет не о товарах, работах, услугах — традиционных объектах обложения НДС. Но тогда какое имущество имеется в виду: только включенное в конкурсную массу? Или под действие этой нормы подпадает также имущество, изготовленное в ходе текущей производственной деятельности организации-банкрота?

В 2016 г. появилось письмо ФНС России² с разъяснением: от НДС освобождена реализация всего имущества. Такое толкование норм НК РФ стало поводом для обращения одного из налогоплательщиков в ВС РФ с административным иском о признании письма Службы недействительным.

Однако Решением ВС РФ³ в удовлетворении иска было отказано.

Включив судебное решение в Обзор, ФНС России указала, что целью введения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ было исключить ситуации неуплаты НДС организациями-банкротами и защитить интересы казны. Если бы имущество, изготовленное в ходе текущей производственной деятельности, облагалось НДС, его покупатель получил бы право на налоговый вычет. Однако НДС, предъявленный организацией-банкротом, может не попасть в бюджет, так как уплата этого налога относится к пятой очереди требований кредиторов.

Это мнение ФНС России. Между тем истинные причины, по которым законодатель принял поправки, установить невозможно. Спорная норма была включена в законопроект № 605370–6⁴ при подготовке текста ко второму чтению. Изначально законопроект предусматривал ряд изменений налогового законодательства, никак не относящихся к рассматриваемой нами ст. 146 НК РФ. Поэтому в документах к нему об этой поправке речь не идет, нет правового обоснования необходимости ее введения.

Иного толкования подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ придерживаются налогоплательщики-банкроты. Они полагают, что законодатель допустил техническую неточность, которая, однако, привела к несоответствию экономической сущности НДС. Исходя из системного толкования положений Федерального закона от 26.10.2002 № 127‑ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», общих принципов налогообложения (ст. 3 НК РФ) и принципа экономической обоснованности налога, можно сделать вывод, что законодатель имел в виду только имущество, составляющее конкурсную массу. Интерпретация Службой подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ направлена лишь на пополнение казны посредством взимания НДС и нарушает очередность удовлетворения требований кредиторов в рамках дела о банкротстве.

Арбитражные управляющие обращают внимание, что такое толкование нормы ставит налогоплательщиков-банкротов в неравное экономическое положение с другими хозяйствующими субъектами. В ситуации, когда банкрот не предъявляет НДС покупателям, он не может вычитать входящий налог и, вполне вероятно, освобождение будет для него крайне невыгодным. Особенно это касается госсектора и организаций, получающих выручку по регулируемому тарифу: для них выручка фактически уменьшается на НДС, а затраты при отсутствии вычета увеличиваются на сумму этого налога. В итоге продажа производимых товаров по цене без НДС становится убыточной.

Такая ситуация не могла не вызвать новые споры. Осенью 2018 г. СКЭС ВС РФ рассмотрела два дела⁵, в которых налоговые органы отказали в вычете НДС по операциям, связанным с реализацией имущества, изготовленного в ходе текущей деятельности обществ.

Надо заметить, что позиция Судебной коллегии по экономическим спорам отличается от позиции Судебной коллегии по административным делам ВС РФ: организация-банкрот вправе предъявлять НДС при реализации товаров, изготовленных в ходе текущей деятельности. СКЭС ВС РФ указала на необходимость разграничивать понятия «реализация имущества должника» и «реализация товара». Первое из них означает продажу активов с торгов, но не включает реализацию произведенной им продукции.

Поставит ли такая позиция СКЭС ВС РФ точку в этом вопросе? Спросим участника судебного спора и нашего эксперта.

Т. Г. Рокотян,

старший юрисконсульт АБ «Казаков и партнеры» (Москва), участник дела ООО «Центральная ТЭЦ»

ВС РФ, рассматривая дело ООО «Центральная ТЭЦ» (далее — Общество), разрешил многочисленные споры по вопросу обложения НДС по операциям, связанным с реализацией конкурсным управляющим товаров (услуг, работ), изготовленных в ходе текущей деятельности должника. Самыми значимыми для практики стали разъяснения СКЭС ВС РФ о понятии «реализация имущества должника» в контексте применения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.

В целях исчисления НДС конкурсные управляющие должны четко разграничивать, с одной стороны, имущество, имеющееся на дату введения конкурсного производства и выявленное в его ходе (то есть составляющее конкурсную массу), а с другой — товары (услуги, работы), полученные от текущей деятельности.

Для Общества, осуществляющего регулируемый вид деятельности, включение суммы НДС в стоимость работ, услуг и произведенного товара является защитой прав потребителей. Если бы ВС РФ оставил в силе постановление кассационной инстанции, Общество было бы вынуждено вернуть потребителям теплоэнергии сумму налога (а это более 1 млрд руб.). Это привело бы к нарушению прав и законных интересов Общества, его конкурсных кредиторов, включая налоговый орган, выступающий от имени государства как кредитор должника.

Надеемся, что позиция ВС РФ позволит исключить неточности и двойное толкование норм налогового законодательства и в дальнейшем в НК РФ будут внесены соответствующие изменения.

П. А. Попов,

ведущий юрист «Пепеляев Групп»

С точки зрения смысла и цели закона наилучшим критерием освобождения от НДС при несостоятельности налогоплательщика-должника было бы разграничение между обычной хозяйственной деятельностью и распродажей накопленного имущества должника.

В силу требования нейтральности обложения НДС одна и та же деятельность должна облагаться этим налогом одинаково независимо от того, что ее ведет банкрот.

Если банкрот из-за освобождения от этого налога теряет право на вычет входящего НДС, то, как показывает пример с применением регулируемого тарифа, такое освобождение лишь глубже вдавливает его в убытки.

Но возможны и ситуации, когда банкротство при освобождении от НДС может с ценовой точки зрения стать более выгодным для ведения бизнеса (например, когда основная доля себестоимости — это заработная плата, а не закупки с НДС). Тогда освобождение превратится в отрицательный стимул: вместо того чтобы поддерживать финансовую устойчивость, предприниматели будут всерьез рассматривать сознательный уход в банкротство.

Для продажи накопленного должником имущества можно отступить от требования нейтральности, чтобы максимизировать средства, поступающие в конкурсную массу в интересах всех кредиторов, а не только казны.

Подход СКЭС ВС РФ, сделавшей вывод о невозможности применять освобождение к произведенной должником продукции, соответствует природе спорных отношений.

Однако Судебная коллегия по экономическим спорам решила лишь два взаимосвязанных проблемных вопроса, возникающих при моделировании налоговых последствий несостоятельности плательщика НДС: продажа произведенной продукции облагается этим налогом, при этом относящиеся к ней вычеты НДС сохраняются.

Необходимо более тщательно на законодательном уровне разграничить продажу накопленного имущества и обычную деятельность должника.

С экономической точки зрения к накопленному имуществу относятся капитальные активы, то есть амортизируемое имущество (основные средства, интеллектуальная собственность) и инвестиционное имущество (финансовые вложения): оборот каких-то из этих активов освобожден от НДС всегда, для других НДС возникает.

Работы и услуги по закону не освобождаются от налога у несостоятельного налогоплательщика-должника. При традиционном их понимании трудно представить себе ситуацию, когда они будут формировать распродажу накопленного имущества: наоборот, работы и услуги всегда предполагают, что речь идет об обычной деятельности должника, а она должна облагаться НДС. В то же время в российском законодательстве передача интеллектуальной собственности расценивается как оказание услуг, и здесь как раз могут отчуждаться капитальные активы. Оборот изобретений, компьютерных программ и ноу-хау освобожден от НДС, как, например, и оборот финансовых вложений, поэтому при банкротстве в освобождении таких объектов от НДС нет смысла. Но для иной интеллектуальной собственности (в частности, для товарных знаков) законодателю, на наш взгляд, следует предусмотреть льготу.

Вместе с тем освобождение от НДС распродажи капитальных активов должника не должно влечь для него необходимость восстанавливать налог, ранее принятый к вычету, иначе смысл освобождения теряется.

Однако, например, если в рамках законодательства о несостоятельности (банкротстве) допустить продажу без торгов не только готовой продукции, но и покупных товаров, такие операции также будут выступать как часть обычной хозяйственной деятельности. К ним льгота применяться не должна: они экономически ближе к продаже произведенной продукции, чем к распродаже накопленного имущества.

Законодатель мог бы разграничить продажу накопленного имущества и обычную деятельность, а также прямо закрепить правило, что не нужно восстанавливать НДС, относящийся к распродаже накопленного имущества, в качестве особенностей обложения этим налогом при несостоятельности налогоплательщика.

ФНС России хочет «аннулировать» судебную практику

В письме от 03.09.2018 № БС-4-11/16963@ (далее — Письмо № БС-4-11/16963@) ФНС России рассмотрела вопрос о начислении страховых взносов при оплате организацией медосмотров и при возмещении расходов работника на их оплату.

Служба указала, что затраты работодателя на проведение обязательных периодических медицинских осмотров работников и предварительных медосмотров при поступлении на работу представляют собой производственные расходы организации, необходимые для осуществления ее деятельности, поэтому их суммы не признаются объектом обложения страховыми взносами. В то же время, если работники сами проходят обязательные медосмотры, возмещаемые им организацией суммы расходов не относятся к компенсационным выплатам и подлежат обложению страховыми взносами.

До того как налоговым органам передали функции по администрированию страховых взносов⁶ (кроме взносов на травматизм), этот вопрос относился к компетенции Пенсионного фонда РФ, который действовал в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ). И судебная практика по Закону № 212-ФЗ, в том числе высших судов, была по этому вопросу другой: компенсация расходов работника на оплату медосмотров страховыми взносами не облагалась.

Однако в Письме № БС-4-11/16963@ заявлено, что такая судебная практика устарела и неприменима.

Насколько позиция ФНС обоснованна? Могут ли выводы арбитражных судов утратить актуальность лишь потому, что администрированием страховых взносов стали заниматься налоговые органы? Спросим эксперта.

В. В. Воинов,

ведущий юрист «Пепеляев Групп»

Статья 213 ТК РФ предусматривает, что в определенных случаях работники должны проходить медосмотры для определения их пригодности к выполнению поручаемой деятельности и предупреждения профессиональных заболеваний.

В Письме № БС-4-11/16963@ ФНС России предлагает устанавливать разные фискальные последствия в зависимости от того, как организованы такие осмотры. Если их организовал работодатель, который непосредственно несет соответствующие расходы, то объекта обложения страховыми взносами не возникает. Если работник прошел тот же самый осмотр самостоятельно, то компенсация его расходов, обязательная в силу ст. 213 ТК РФ, должна облагаться страховыми взносами.

Другими словами, налоговые последствия, по мнению Службы, зависят от того, как организация и ее сотрудники идут к цели — установлению пригодности работника и предупреждению профзаболеваний. Такая дифференциация фискальных последствий одного и того же достигнутого результата не имеет под собой никаких экономических оснований.

ФНС России, очевидно, исходит из того, что любая выплата, произведенная работодателем в пользу работника и не включенная в исчерпывающий перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами согласно ст. 422 НК РФ, должна облагаться этими взносами. Судебная практика неоднократно указывала на ошибочность такого подхода.

С точки зрения судов, сам по себе факт наличия трудовых отношений не свидетельствует о том, что все выплаты, начисляемые работникам, представляют собой оплату их труда. Если выплаты не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не являются стимулирующими или компенсирующими и не включены в систему оплаты труда, они не служат объектом обложения страховыми взносами⁷. Такие же правовые позиции были выражены, в частности, в постановлениях Президиума ВАС РФ⁸.

Применение этих подходов к компенсациям расходов работника на медосмотры дает моментальный результат: эти выплаты не являются оплатой труда, следовательно, они не облагаются страховыми взносами.

Приведенные правовые позиции были сформированы судами в связи с применением Закона № 212-ФЗ. Однако определение объекта обложения страховыми взносами по этому Закону не отличается от определения объекта страховыми взносами по ст. 420 НК РФ.

Более того, при переносе правового регулирования страховых взносов — из отдельных законов в Налоговый кодекс РФ в связи с установлением единого социального налога в 2001 г. и обратно из Кодекса в Закон № 212-ФЗ в 2010 г. — судебная практика всегда сохраняла свою преемственность.

Пример

Постановление Президиума ВАС РФ от 04.12.2012 по делу № А65-18892/2011 ООО «Новые технологии». Суд, рассматривая дело об уплате страховых взносов с компенсационных выплат и применяя Закон № 212-ФЗ, сослался на правовую позицию по вопросу обложения этих же выплат единым социальным налогом, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 по делу № А12-13476/06-С65 ООО «Управляющая компания „Камышинский ХБК“».

Понятно желание ФНС России забыть ранее сформированные судами правовые позиции, благоприятные для плательщиков страховых взносов. Но неужели так же поступят и суды?