Бессрочные проверки возвращаются?

Законное решение по результатам проверки не всегда исполнимо

Законодательство устанавливает сроки осуществления налоговым органом действий в рамках мероприятий налогового контроля (см. врезку ниже), которые можно назвать сроками на совершение процедурных действий.

Каковы последствия их нарушения?

Нарушение процедурных сроков не влияет на законность решения по результатам налоговой проверки. Суд не принимает во внимание такие доводы при рассмотрении спора о законности решения по результатам проверки со ссылкой на п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление № 57). В этом пункте Пленум ВАС РФ указал, что доводы о несоблюдении налоговым органом сроков на процедурные действия могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, либо решения о взыскании, либо в качестве возражений на иск о взыскании недоимки.

Между тем следствием нарушения сроков является не только состояние неопределенности налогоплательщика, но невозможность и незаконность принудительного взыскания налоговым органом задолженности.

Исходя из п. 31 Постановления № 57, «судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89, п. 1 и 5 ст. 100, п. 1, 6, 9 ст. 101, п. 1, 6, 10 ст. 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ».

Аналогичный подход позже был отражен в Определении КС РФ от 20.04.2017 № 790-О. Суд, дословно повторяя позицию Пленума ВАС РФ, со ссылкой на те же самые положения НК РФ указал на необходимость гарантии определенных временных рамок возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика.

Рассмотрим на условном примере порядок исчисления сроков на взыскание.

Налоговый орган 1 февраля 2017 г. по результатам выездной проверки вынес решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщик 1 марта того же года направил в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу с учетом возможного продления срока, подлежащую рассмотрению не позднее 2 мая 2017 г. Однако решение по ней было принято только 1 ноября. Решение о взыскании было принято налоговым органом 1 декабря того же года.

Исходя из правовой позиции ВАС РФ и КС РФ, срок на выставление требования об уплате недоимки должен считаться с даты истечения предусмотренного НК РФ срока на рассмотрение жалобы, а не с даты фактического его вынесения. Следовательно, требование об уплате недоимки по решению должно было быть направлено не позднее 1 июня 2017 г. (п. 2 ст. 70 НК РФ) и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма, то есть 9 июня 2017 г. (п. 6 ст. 69, п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Срок на добровольное исполнение требования истекал 21 июня 2017 г. (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Пункт 3 ст. 46 НК РФ предусматривает двухмесячный срок на вынесение решения о взыскании за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в безакцептном порядке. С учетом этой нормы срок истек 21 августа 2017 г. Соответственно, принятое за его пределами (1 декабря 2017 г.) решение о взыскании вынесено с нарушением срока и является недействительным.

Таким образом, даже если суд отказал налогоплательщику в признании решения по результатам проверки незаконным, существенно затянувший проверку налоговый орган не вправе взыскивать недоимку во внесудебном порядке.

Не вправе он взыскивать и пени, начисленные на невозможную к взысканию недоимку (п. 57 Постановления № 57). Практика показывает, что размер пеней, начисленных за период задержки принятия или вручения, например, акта проверки или решения, может быть весьма большим.

«Правильное» прочтение налоговыми органами правовой позиции ВАС РФ и КС РФ

По мнению налоговых органов, нарушение процедурных сроков не является основанием для лишения их права на взыскание задолженности. Нарушение срока проведения проверки, несвоевременное направление акта, решения по ее результатам или решения по апелляционной жалобе означают, что начать процедуру принудительного взыскания невозможно, а следовательно, отсутствует нарушение прав налогоплательщика.

Налоговые органы ссылаются на то, что принятие решения о взыскании не влечет изменения порядка исчисления сроков на принудительное взыскание, поскольку моментом начала исчисления считается выставление требования об уплате налога, а суд, проверяя соблюдение инспекцией сроков применения принудительных мер по взысканию недоимки, должен учитывать сроки на принудительное взыскание в той продолжительности, что установлена нормами НК РФ.

Налоговая служба исходит из того, что в п. 31 Постановления № 57 под «упомянутыми действиями» следует понимать «осуществление принудительных мер по взысканию налогов, пеней, штрафов».

Такой подход противоречит смыслу п. 31 Постановления № 57. Из буквального прочтения этого пункта следует, что термин «действия» использован по отношению не к мерам принудительного взыскания, а к действиям, прямо перечисленным в самом начале п. 31, включая действия по рассмотрению апелляционной жалобы. Применительно именно к этим действиям ВАС РФ говорит о нарушении сроков. Если исходить из логики налоговых органов, также непонятно, какие именно негативные последствия в принципе могут наступить при нарушении норм, указанных в п. 31.

Толкование п. 31 Постановления № 57 с позиции налоговых органов ставит под сомнение целесообразность закрепления в НК РФ сроков как таковых. Если следовать логике регулятора, можно сделать выводы:

• о бессмысленности упоминания положений НК РФ о сроках в п. 31 Постановления № 57;
• бессмысленности установления законодателем, например, срока рассмотрения апелляционной жалобы в ст. 140 НК РФ — достаточно просто знать дату вступления в силу решения налогового органа;
• допустимости вмешательства налогового органа в хозяйственную жизнь налогоплательщика бесконечно и так долго, пока не выставлено требование;
• том, что инспекция вправе годами проводить налоговые проверки, не вручать налогоплательщику акт проверки или рассматривать его апелляционную жалобу;
• попытке узаконить систему двойных стандартов, при которой за нарушение срока даже на день к налогоплательщику применяются санкции (например, за несоблюдение срока представления документов по требованию), в то время как нарушение сроков налоговым органом не влечет для него негативных последствий.

Предпосылки для ограничения сроков проверки и взыскания

Положения п. 31 Постановления № 57 необходимо рассматривать в тесной связи с ранее сложившимися в налоговом законодательстве и судебной практике подходами к толкованию сроков, ведь, по сути, он устанавливает временные рамки государственного вмешательства с момента начала проведения контрольных мероприятий.

Следует учитывать особенности взаимоотношений в сфере налогообложения. Одной из сторон выступает государственный орган, чья позиция всегда сильнее. А значит, эти отношения, как и любые отношения административного характера, априори неравны.

Властные полномочия госоргана не могут быть безграничными. Для баланса частного и государственного интересов они должны быть ограничены правовыми нормами, определяющими рамки свободы административных действий в отношении прав и законных интересов граждан и организаций. Такие ограничения устанавливаются посредством законодательного определения правовых процедур осуществления полномочий государственным органом и гарантии прав и законных интересов частных лиц¹.

Вследствие этого законодатель при определении множества процедур использует институт срока. В налоговом праве названный институт охватывает, в частности, сроки:

• проведения мероприятий налогового контроля;
• давности привлечения к налоговой ответственности;
• давности уплаты налога;
• зачета и возврата излишне уплаченного или взысканного налога.

В свете рассматриваемой ситуации можно провести аналогию по определению временных рамок государственного вмешательства с момента начала проведения контрольных мероприятий для выездной налоговой проверки.

Законодатель в ст. 89 НК РФ установил общий срок проведения выездной проверки, определив ее общие рамки и начало, случаи продления и приостановления.

Смысл подобных ограничений сроков обусловлен и правовой позицией КС РФ, отраженной в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П (далее — Постановление № 14-П). В рассмотренном Судом споре налоговый орган исходил из того, что приостановление проверки не может нарушать права налогоплательщика, поскольку в связи с фактическим отсутствием проверяющих на его территории никакие негативные действия инспекцией в отношении него не предпринимаются (см. врезку ниже).

В Особом мнении к Постановлению № 14-П судья КС РФ А. Л. Кононов отметил, что понятия «срок налоговой проверки» и «период нахождения налогового органа на территории налогоплательщика» не тождественны, сроки проведения проверки шире времени фактического нахождения: «…в противном случае установленные законодателем ограничения длительности такой проверки лишаются правового смысла как гарантии налогоплательщика от произвола и чрезмерного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность, что лишает налогоплательщика защиты от таких нарушений».

Этот подход вскоре был закреплен в п. 9 ст. 89 НК РФ, которым приостановление включено в общий срок выездной налоговой проверки и ограничена его продолжительность.

В этой связи логично последующее развитие рассмотренной выше позиции КС РФ в более позднем Определении от 20.04.2017 № 790-О. Суд указывает на течение сроков в рамках налогового контроля для целей определения законности принимаемых налоговым органом мер по принудительному взысканию на основании «припозднившихся» актов (актов, принятых с нарушением срока). При этом законность их содержания не оценивается.

Конституционный Суд РФ дословно повторяет п. 31 Постановления № 57 и ясно говорит о необходимости соблюдения общего срока, ограничивающего временные рамки вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика.

Это логично следует из смысла положений, в частности, п. 5 ст. 100 НК РФ, устанавливающего срок вручения акта проверки, или ст. 140 НК РФ, ограничивающей сроки рассмотрения апелляционной жалобы.

О единообразном подходе к пониманию непрерывности срока налогового контроля свидетельствует и право налогоплательщика обжаловать в судебном порядке не вступившее в силу решение налогового органа по результатам проверки (п. 71 Постановления № 57).

В этом случае при удовлетворении требования применительно к ч. 4 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части судебного акта указывается на несоответствие оспоренного решения налогового органа закону или иному нормативному правовому акту.

И КС РФ, и ВАС РФ в своих актах говорят о непрерывности течения сроков на протяжении всего налогового контроля, а также о том, что принудительные меры взыскания должны применяться в установленных законодателем общевременных рамках такого контроля.

Судебная практика не дает ясного ответа

В настоящее время позиция арбитражных судов крайне противоречива.

Так, в решениях по заявлениям ЗПИФов «Своя земля» и «Своя земля — рентный»² суды, рассматривая заявления со схожими доводами о нарушении сроков на этапе направления акта проверки и рассмотрения материалов проверки, встали на сторону налоговых органов.

Суды пришли к выводу, что, исходя из буквального содержания положений Постановления № 57 и Постановления Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 по делу № А03-13136/03–3 ОАО «Производственно-коммерческая фирма „Силикатчик“», проверке подлежат сроки на принудительное взыскание налоговой задолженности, начало течения которых связано с выставлением требования.

Верховный Суд РФ Определением от 09.11.2018 № 305-КГ18-17747 отказал в передаче кассационной жалобы ЗПИФов «Своя земля» по делу № А41-86658/2017 на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам, указав, что доводам о нарушении сроков проведения камеральной налоговой проверки судами дана соответствующая правовая оценка. При этом анализ порядка применения позиции Пленума ВАС РФ, выраженной в Постановлении № 57, в указанном Определении отсутствует.

В то же время в ряде определений³ ВС РФ прямо указал, что выводы судов соответствуют правовой позиции, изложенной в п. 31 Постановления № 57, и пропуск пенсионным фондом срока, установленного для совершения процедурного действия (в том числе проведения проверки, направления требования об уплате штрафа), не влечет продления срока совершения последующего действия (принудительного взыскания штрафа).

---

Нивелирование последствий нарушения налоговым органом процедурных сроков недопустимо. Искажение позиций ВАС РФ и КС РФ не что иное, как оправдание произвольного продления инспекцией любых сроков при проведении мероприятий налогового контроля, а значит, и вмешательства в имущественную жизнь налогоплательщика на незаконных основаниях в нарушение ст. 57 Конституции РФ.

Сроки процедурных действий не подлежат восстановлению, если иное прямо не предусмотрено законом. Если они истекли, внесудебное взыскание незаконно.

Мнение

Простая идея, что все надо делать вовремя, находит подтверждение в законах самой разной отраслевой принадлежности.

В гражданском законодательстве есть исковая давность — срок для обращения с иском в суд, чтобы защитить нарушенное право. В уголовном законодательстве и законодательстве об административных правонарушениях существуют сроки давности привлечения соответственно к уголовной и административной ответственности.

Предусмотрены сроки для совершения определенных действий и в налоговом законодательстве. Так, налогоплательщик, не соблюдающий временные рамки, установленные законом, лишается возможности вернуть или зачесть излишне уплаченный налог. При этом никто не спорит, что переплата была, но ее не возвращают из-за пропуска срока.

В то же время НК РФ предусматривает списание как безнадежной недоимки, числящейся за налогоплательщиком, в случае истечения срока на ее принудительное взыскание. Здесь закон говорит следующее: да, недоимка есть, но получить эту сумму с налогоплательщика нельзя — сроки вышли.

Слово «нельзя» в данном случае означает «нельзя по закону». Понятно, что если налоговый орган направит в банк решение о взыскании налога со счета налогоплательщика, то банк исполнит его и перечислит соответствующие суммы со счета налогоплательщика в бюджет, не вдаваясь в подробности.

В такой ситуации особое значение приобретает последующий судебный контроль за соблюдением налоговым органом сроков на принудительное взыскание выявленной им недоимки. Но, как видно из комментируемой статьи, на практике такой контроль может быть формальным. Предлагаемый инспекциями подход к отсчету срока на принудительное взыскание оставляет за скобками нарушение сроков проведения проверок, сроков вынесения решений, сроков рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков. Получается, что благодаря несоблюдению этих сроков налоговые органы могут продлить до бесконечности сроки на принудительное взыскание налогов.

В гражданском законодательстве действует принцип, по которому никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного поведения. Этот принцип установлен для отношений, основанных на равенстве их участников. Но неужели он не применим к отношениям властного подчинения одной стороны другой и неужели в налоговых отношениях более сильная сторона, нарушив закон, может получить дополнительные преимущества?