Использование налоговыми органами сведений об IP- и MAC‑адресах организаций в качестве доказательств по налоговым спорам

Организации повсеместно применяют системы дистанционного банковского обслуживания. Налоговые органы со своей стороны, пользуясь предоставленным им ст. 93.1 НК РФ правом, запрашивают у банков сведения из таких систем, в частности об использованных клиентами банков IP- и MAC-адресах (см. врезку).

Исследуя полученные от банков сведения, инспекции обращают особое внимание на совпадение IP- и MAC-адресов компаний. По их мнению, расчеты с помощью устройств с идентичными адресами доказывают, что они формально проводились от имени разных юридических лиц, но фактически одним и тем же физическим лицом с одного устройства. В свою очередь, это свидетельствует:

• о согласованности действий;
• взаимозависимости и подконтрольности лиц;
• искусственном дроблении бизнеса;
• формальном документообороте¹.

Первоначально такой подход использовали только отдельные инспекции, но сейчас анализ IP- и MAC‑адресов прочно вошел в практику налоговых органов.

Возникает ключевой вопрос: могут ли сотрудники налоговых органов, не являясь специалистами в области информационных технологий, сделать достоверные выводы по итогам анализа сведений об IP- и MAC-адресах или же эти выводы не более чем домыслы и предположения?

Судебная практика

Самый ранний обнаруженный нами судебный акт, в котором совпадение IP-адресов использовалось как доказательство в налоговом споре, датируется 2009 г.² В настоящее время такой подход находится на пике: в доступных нам правовых базах наибольшее число судебных актов со ссылками на IP- и MAC-адреса было обнаружено именно за 2018 г. (только в кассационной инстанции рассмотрено не менее 80 дел).

Суды чаще соглашаются с позицией налоговых органов. Занимая сторону инспекций, они могут признать доказательством подконтрольности даже совпадение IP-адресов у контрагентов второго, третьего и четвертого звеньев в отсутствие такого совпадения с адресом налогоплательщика³.

Довод о совпадении IP- и MAC-адресов в основном принимается в совокупности с другими «типичными» доводами в делах по фирмам-однодневкам: транзитный характер движения денежных средств, массовые место регистрации и учредитель и т. д.

Суд с большей вероятностью согласится с подходом инспекции, если помимо IP- совпадают еще и MAC-адреса.

Оценивая соответствующие доказательства, суды также обращают внимание на технические аспекты: например, использовался динамический IP-адрес или статический. Статический адрес привязан к одному устройству и, в отличие от динамического, не меняется в разные сеансы подключения к сети. Поэтому совпадение именно статических IP-адресов служит веским доказательством в налоговых спорах⁴.

Позиция СКЭС ВС РФ по вопросу использования IP- и MAC-адресов прямо не высказана, однако в отказных определениях судей ВС РФ подход налоговых органов в целом поддерживается.

Пример

Определение судьи ВС РФ от 13.07.2017 по делу № А55-10895/2016 АО «Самарская управляющая теплоэнергетическая компания»: IP-адреса совпадают у ряда контрагентов, участвующих в цепочке, что указывает на взаимозависимость лиц и согласованность действий.

Схожие выводы отражены в определениях судей ВС РФ от 25.12.2017 по делу № А40-252010/2015 ООО «Апельсин» и от 01.12.2015 по делу № А40-183993/2014 ООО «ТСК».

Нижестоящие суды уже начали руководствоваться такими позициями при оценке доказательств⁵.

Несмотря на преимущественно положительную для налоговых органов судебную практику, не исключены ситуации, когда суды принимают решение в пользу налогоплательщиков. При этом довод о совпадении адресов отклоняется по разным причинам.

Во-первых, недостаточно ссылки на IP- и MAC-адреса в качестве основного (единственного) аргумента. В некоторых актах прямо указано, что такое совпадение «не является исключительным доказательством направленности действий сторон договора на получение необоснованной налоговой выгоды»⁶.

Во-вторых, некоторые суды отмечают незначительность этого обстоятельства в принципе. Так, с позиции Арбитражного суда Поволжского округа, такие сведения, как IP-адрес, не имеют характера индивидуальных и не являются идентификационными данными клиента, а собственно IP-адрес идентифицирует лишь конечное устройство, с которого была осуществлена коммуникация, но не само лицо⁷.

В-третьих, как упоминалось, суд может не принять такой довод, если налоговый орган ссылается на динамические IP-адреса, а не статические⁸.

И в-четвертых, некоторые суды отмечают важность исследования именно MAC-, а не IP-адресов, которые могут совпадать, например, из-за аренды помещений в одном здании⁹. Такие совпадения объясняются в судебных решениях и другими причинами, в том числе:

• общество предоставляло предпринимателю рабочее место в рамках исполнения договора комиссии¹⁰;
• несколько компьютеров, установленных в одном помещении, обслуживались одним провайдером¹¹;
• в офисе компании был свободный доступ к гостевому Wi-Fi, которым при осуществлении расчетов могли воспользоваться контрагенты¹²;
• расчеты производились через компьютер, находящийся в офисе банка¹³.

Однако даже при наличии таких важных для налогоплательщиков прецедентов общее количество разрешаемых в их пользу дел крайне низкое.

Выводы инспекции лишь домыслы?

Как видим, суды соглашаются с выводами налоговых органов, сделанными на основании анализа полученной от банков информации о MAC- и IP-адресах, использованных налогоплательщиком и иными фигурирующими в споре компаниями.

Всегда ли правильна такая позиция судов?

Начнем с того, что понятий IP- и MAC-адресов на уровне федерального законодательства нет. Есть они только в ведомственных актах¹⁴, посвященных узким вопросам: например, оперативно-разыскным мероприятиям или защите информации в государственных информационных системах. При этом отражены только отдельные значимые признаки, и они могут различаться между собой (см. врезки ниже).

Отсутствие регулирования приводит к тому, что некоторые суды пытаются самостоятельно объяснить значение терминов «IP-адрес» и «MAC-адрес».

Пример

Постановление АС ЦО от 04.05.2017 по делу № А54-6206/2015. IP-адрес означает уникальный сетевой адрес узла в компьютерной сети. Узел сети — это устройство, соединенное с другими устройствами, часть компьютерной сети. Узлами могут быть компьютеры, мобильные телефоны, карманные компьютеры, специальные сетевые устройства, такие как маршрутизатор, коммутатор или концентратор.

Однако возникают сомнения, насколько целесообразно отдавать этот вопрос на откуп судебной практике.

Важно понимать, что MAC- и IP-адреса не просто набор цифр, которые нужно сравнить между собой, а технические категории, функционирующие по специально установленным правилам (многие из них разъясняются в документах Инженерного совета Интернета — IETF). Следовательно, работа с ними требует профессиональных знаний в этой области.

Предоставленные банком файлы соединений устройств клиентов с сервером могут быть очень объемными (информация о тысячах соединений), сведения в этих файлах, как правило, структурированы специальным образом (каждая графа имеет свой код), и неспециалисту разобраться в них невозможно. Более того, даже профессиональных знаний часто недостаточно для проведения достоверного анализа данных.

Необходимо также обладать полученными от банка сведениями:

• о корректности работы системы банка (наличии в ней сбоев) в определенный период времени;
• специфике работы этой системы;
• особенностях отражения в ней соответствующих данных — например, в полученных от банка файлах могут фиксироваться операции, совершенные не только его клиентами, но и работниками банка из его внутренней сети.

Сотрудники налоговой инспекции профессиональными знаниями в области ИТ не обладают и, как правило, ни в экспертные учреждения за разъяснением полученных от банков сведений, ни в банки за разъяснением специфики работы информационной системы не обращаются. Отсутствие достаточных для анализа компетенций может повлечь как заблуждение о самих фактах использования адресов, так и основанные на этом неверные выводы.

Эти обстоятельства, с нашей точки зрения, позволяют говорить о том, что позиция инспекции со ссылками на MAC- и IP-адреса, если она опирается исключительно на самостоятельно проведенный налоговым органом анализ, является не более чем домыслом и предположением лица, не обладающего специальными знаниями, и не должна учитываться судами.

Заслуживать внимания могут лишь те выводы налогового органа со ссылками на MAC- и IP-адреса, которые подкреплены экспертизой и полученными от банка разъяснениями о работе его системы.

Налогоплательщикам же мы рекомендуем анализировать предоставленные инспекцией сведения о соединениях с сервером банка только вместе с ИT-специалистами, запрашивать у банка разъяснения предоставленных сведений и уточнять специфику работы его информационной системы, при необходимости самостоятельно обращаться в экспертное учреждение или же настаивать на проведении судебной экспертизы.

Не исключено, что все это поможет оспорить выводы инспекции, основанные на ссылках о совпадении MAC- и IP-адресов (см. врезку).