Налоговое резидентство физических лиц: критический анализ применяемых в России критериев
Исследованы критерии налогового резидентства физических лиц с точки зрения мирового опыта и российских правил КИК. Предложены рекомендации по усовершенствованию правил обложения НДФЛ в России, в частности два дополнительных субъективных критерия
Правила налогового резидентства в свете деофшоризационных новаций
Фискальные риски государства увеличиваются из-за того, что российские налоговые резиденты — физические лица могут сменить резидентство, реагируя на введение законодательства о КИК и присоединение РФ к межстрановому обмену налоговой информацией. В результате значительная часть потенциальной базы по НДФЛ не будет облагаться налогами и декларироваться в России.
Такая ситуация стала возможна потому, что только российские налоговые резиденты обязаны отчитываться о контроле над иностранными компаниями и уплачивать налоги с их прибыли. Правила КИК напрямую связаны с правилами налогового резидентства, представляя собой своего рода надстройку над ними.
Действующее правило определения налогового резидентства физлиц (п. 2 ст. 207 НК РФ) основано на объективном критерии их физического присутствия в России: не менее 183 дней в календарном году. Это делает администрирование правила более простым, а практику его применения более определенной.
Но в контексте деофшоризационных изменений возникает соблазн переоформить владение зарубежными активами на физических лиц. Это позволяет:
- уплачивать налог с КИК — в случае возникновения такой обязанности — по ставке 13% (вместо 20%, если КИК владеет компания — налоговый резидент РФ);
- выходить из российского резидентства, намеренно физически отсутствуя в России более 183 календарных дней.
Таким образом, искажаются решения об инвестициях и о структуре владения активами конечных бенефициаров.
Зарубежный опыт
Многие страны используют субъективные критерии для определения налогового резидентства (см. табл.).
Таблица. Критерии налогового резидентства и основные связанные с ними черты налоговых систем стран G20
| Страна | Критерии налогового резидентства физических лиц | НДФЛ, % | Правила КИК |
| Австралия | 1. Наличие места жительства на территории Австралии при условии отсутствия постоянного места жительства в другой стране. 2. Пребывание на территории Австралии не менее 183 дней в течение фискального года. 3. Участие в определенных схемах получения пенсии (для госслужащих, работающих в других странах) | 17–47 | + |
| Аргентина | 1. Наличие гражданства и проживание на территории Аргентины. 2. Наличие гражданства и проживание в другой стране в течение более 12 месяцев (либо до момента получения в ней ПМЖ). 3. Назначение на работу в Аргентине на срок более 5 лет при отсутствии аргентинского гражданства. 4. Присутствие на территории Аргентины более 12 месяцев при отсутствии аргентинского гражданства | 0–35 | + |
| Бразилия | 1. Натурализованные иностранцы. 2. Наличие постоянной или временной визы и трудового договора, свидетельствующего о занятости на территории Бразилии, при отсутствии бразильского гражданства. 3. Наличие временной визы и пребывание в Бразилии более 183 дней в течение 12 месяцев при отсутствии бразильского гражданства | 0–27,5 | + |
| Великобритания | 1. Пребывание на территории Великобритании 183 дня и более в течение календарного года. 2. Великобритания — единственное место жительства физлица, где оно пребывает не менее 91 дня в году. 3. Наличие постоянной работы с полной занятостью на территории Великобритании на протяжении 365 дней | 20–45 | + (ограниченные, применяются только к искусственным структурам) |
| Германия | 1. Постоянное проживание на территории Германии. 2. Пребывание в Германии более 6 месяцев в течение календарного года или на протяжении 6 месяцев в конце года | 45 | + (ограниченные, применяются только к искусственным структурам) |
| Индия | 1. Пребывание на территории Индии 183 дня и более в течение налогового года. 2. Пребывание в Индии 60 дней и более в течение налогового года при условии, что за 4 предыдущих налоговых года физлицо находилось в Индии 365 дней и более | 10–40 | Разрабатываются |
| Индонезия | 1. Проживание на территории Индонезии. 2. Пребывание в Индонезии не менее 183 дней за 12-месячный период. 3. Пребывание в Индонезии в течение финансового года и намерение проживать в этой стране. 4. Наличие гражданства Индонезии и нахождение на территории другого государства не более 183 дней за 12-месячный период | 30 | + |
| Италия | 1. Пребывание на территории Италии 183 дня и более согласно отчетам регистрации населения этой страны. 2. Проживание в Италии 183 дня и более при условии того, что она центр экономических и социальных интересов физлица | 43 | + (ограниченные, применяются только к искусственным структурам) |
| Канада | 1. Наличие постоянной связи между физлицом и Канадой. 2. Пребывание в Канаде 183 дня и более в течение календарного года при отсутствии канадского гражданства | 29 | + |
| Китай | 1. Наличие законных оснований на проживание в стране, а также семейных и экономических связей с Китаем. 2. Пребывание на территории Китая 183 дня и более в течение календарного года при отсутствии гражданства КНР (если нет соглашения между Китаем и страной, резидентом которой является физлицо, сроки существенно снижаются) | 45 | + |
| Мексика | 1. Наличие дома на территории Мексики. 2. В Мексике сосредоточены жизненно важные интересы физлица (в течение календарного года более 50% его доходов исходит из мексиканских источников либо Мексика — основное место его профессиональной деятельности). 3. Наличие мексиканского гражданства и нахождение на территории другой страны до момента приобретения статуса ее резидента | 35 | + |
| Россия | Пребывание на территории РФ не менее 183 дней за 12-месячный период | 13 | + |
| Саудовская Аравия | В Саудовской Аравии экзотическая система налогообложения, в результате применения которой НДФЛ не облагается почти ничего, кроме доходов нерезидентов от источника в стране. Обложение НДФЛ физлиц-резидентов отсутствует. Критерии налогового резидентства физлиц: 1) нахождение на территории государства не менее 183 дней в году; 2) наличие постоянного места проживания и физическое нахождение в стране не менее 30 дней в году | - | - |
| США | 1. Гражданство. 2. Пребывание на территории США не менее 31 дня подряд в текущем году (не менее 183 дней в общей сложности), а также не менее 183 дней в течение двух предыдущих лет | 10–35 | + |
| Турция | 1. Проживание на территории Турции в данный момент и намерение остаться на постоянное проживание. 2. Непрерывное нахождение в Турции более 6 месяцев в течение одного календарного года | 35 | + |
| Франция | 1. Франция — основное место проживания физлица либо место нахождения его семьи. 2. Осуществление профессиональной деятельности во Франции. 3. Сосредоточение экономических интересов физлица на территории Франции | 5,5–45 | + (ограниченные, применяются только к искусственным структурам) |
| Южная Корея | 1. Постоянное проживание или нахождение на территории Ю. Кореи в течение 183 дней и более. 2. Нахождение на территории другого государства более 183 дней, но наличие собственности в Ю. Корее или семейных уз | 6–38 | + |
| ЮАР | 1. Постоянное проживание на территории ЮАР. 2. Пребывание в ЮАР 91 день и более (в совокупности) в течение соответствующего налогового года и в каждом из пяти предшествующих налоговых лет либо более 915 дней в течение пяти предшествующих налоговых лет | 18–41 | + |
| Япония | 1. Наличие постоянного места жительства в Японии. 2. Наличие временного места жительства в Японии за период от одного года и более. 3. Совокупное пребывание в Японии не менее 5 лет за последние 10 лет при отсутствии японского гражданства | 10–50 | + |
Как видно из таблицы, практически во всех крупнейших экономиках мира (странах G20) помимо формальных применяются также качественные критерии, свидетельствующие о связи физического лица с территорией данной страны и формирующие ее суверенное право облагать налогом общемировые доходы такого физлица.
Кроме того, почти во всех государствах действуют правила КИК с определенными ограничениями. При этом ставки НДФЛ в основном прогрессивные и потенциальный уровень налогового бремени выше, чем в РФ.
Предложения по реформированию правил
С нашей точки зрения, есть два наиболее перспективных для имплементации в России дополнительных субъективных критерия.
Первый — наличие в России постоянного дома (см. врезку ниже)1. Этот критерий установлен в Модельной конвенции ОЭСР и заключенных Россией СИДН. Для его интерпретации можно использовать подход, изложенный в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР:
- дом должен быть постоянным, то есть лицо организовало использование этого жилища на постоянной основе, что противопоставляется проживанию в определенном месте краткосрочно, о чем свидетельствуют обстоятельства и факты;
- что касается концепции дома, то следует учитывать: любая форма жилища может считаться домом для целей признания резидентства (дом или квартира, принадлежащие на праве собственности или аренды, обставленные комнаты и др.). Наиболее важная характеристика — постоянность: жилище должно быть доступно физлицу в любой момент в течение долгого периода, а не использоваться для временного пребывания, обычно непродолжительного (отдых, деловая поездка, образование, обучение и т. д.)2.
2 Комментарии 12, 13 к Модельной конвенции ОЭСР. Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version).
Постоянный дом (permanent home) — жилое помещение в собственности или аренде, используемое для постоянного проживания по крайней мере в течение 45 дней на протяжении календарного года.
Физлицо следует признать налоговым резидентом, если первый критерий выполняется в совокупности со вторым — физическим пребыванием на территории России в течение более 91 дня на протяжении календарного года.
При этом предлагаемые критерии — дополнительные к правилу 183 дней, их следует применять параллельно с ним.
Обоснование предложений
Как показывает опыт Великобритании3, использование расплывчатых и сложных критериев, таких как наличие социальных и экономических интересов в стране, которое определяется путем исследования источников дохода физического лица, объектов инвестиций, участия в профессиональных объединениях, семейных связей, личных интересов и т. д., приводит к правовой неопределенности. А это может отрицательно сказаться на инвестиционном климате.
Применение критерия постоянного дома в совокупности с уменьшением количества дней физического присутствия позволит противодействовать искусственному изменению налогового резидентства российскими бенефициарами, намеренными уклониться от обязанностей по представлению отчетности по КИК и от уплаты налогов с прибыли КИК. При этом существуют риски, что усложнится администрирование этого правила, вырастет число конфликтов с юрисдикциями, в которых лицо также может считаться налоговым резидентом.
Преимущество этого правила — относительная простота его администрирования, поскольку налоговой службе в ходе проверок доступна информация о том, владеет ли физлицо жилищем в России на правах собственности или аренды.
Сегодня на международном уровне внедряется автоматический обмен информацией. В связи с этим уклонение от статуса резидента РФ, где налоговые ставки довольно небольшие, выгодно только для потенциальных резидентов тех государств, в которых ставка НДФЛ еще ниже или обложения этим налогом вообще не происходит. Пример — отдельные офшорные юрисдикции или страны, где не установлены правила КИК4 либо налогообложение резидентов основано на территориальном принципе.
Комментарий
П. А. Попов,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»
Действующее в России правило 183 дней — наглядный пример того, чем хорош и чем плох любой формальный подход. Этот критерий хорош определенностью и понятностью расчета, но плох невозможностью достоверно выявить сущностную основу налоговой обязанности — наиболее тесную связь физического лица с данной страной.
Как и любой формальный критерий, 183-дневное пребывание дает возможность относительно просто обходить связанные с этим признаком правовые последствия, тем более когда речь идет о налогоплательщиках с высоким уровнем доходов, которые могут позволить себе проводить время в любой точке планеты.
Некоторые люди, даже не желая обходить закон, вынуждены проводить много времени в разных странах по личным или бизнес-причинам. Отдельные налогоплательщики имеют возможность уезжать на срок достаточный, чтобы не возникал статус налогового резидента, а текущие доходы получать через иностранных лиц, без выплат от российских налоговых агентов. Тем самым они избегают налоговых обязанностей в РФ даже при том, что тесно связаны с Россией. После того как вступили в силу правила КИК, соблазн поступать подобным образом только вырос.
Минфин России понимает возникшую проблему (см. врезку).
Нереализованная инициатива
В Основных направлениях налоговой политики РФ на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. (одобрены Правительством РФ 25.05.2009) упоминалось, что в среднесрочной перспективе необходимо уточнить определение налогового резидентства физлиц на основании центра жизненных интересов. Но эти меры так и не были приняты.
Всеобщность и справедливость налогообложения позволяют поставить вопрос об уточнении критериев российского налогового резидентства физических лиц. Но вряд ли будет верным переходить от строго формального, легко проверяемого критерия 183 дней к еще более формальным признакам, таким как гражданство РФ или наличие права собственности на жилище и регистрация по месту жительства в России1.
Нужны критерии, позволяющие с разумной степенью достоверности установить наиболее тесную связь лица со страной. Так, правило 183 дней может быть дополнено пребыванием в РФ вдвое дольше, чем в каждом из иных государств, но не менее 91 дня.
Можно учесть другие признаки (место постоянного проживания супруга и несовершеннолетних детей, участие в управлении бизнесом в стране) вплоть до введения балльной оценки применительно к разным критериям связи с Россией.
Даже общее правило, по которому физлицо не может утратить налоговое резидентство в РФ, не получив его в другой юрисдикции, имеет прецеденты в зарубежной практике и может рассматриваться в долгосрочной перспективе как мера противодействия целенаправленному избежанию налоговых обязанностей.
При этом стоило бы синхронизировать критерии для физических и юридических лиц: признавать налоговыми резидентами РФ организации исходя из того, какое конкретно число дней пребывают в нашей стране лица, занимающиеся управлением (включая тех, кто управляет организацией, формально не получив на то полномочий).
Следует предусмотреть и порядок приобретения и потери резидентства при смене постоянного места жительства. Если иностранный гражданин получил право постоянного проживания в России и въехал в страну, он может на этом основании предварительно признаваться резидентом. Если же некто, напротив, утратил право постоянного проживания в РФ или снялся с учета по месту жительства и выехал из страны, с этого момента его резидентство может прекращаться.
Поскольку любые подобные изменения касаются тысяч людей, не всегда знакомых с тонкостями закона, вводить их в действие надо лишь после переходного периода.
Постоянный дом