Защита прав налогового агента в случае взыскания за счет его имущества суммы налога иностранного лица

Налогоплательщики (налоговые агенты), осуществляя и планируя свою деятельность с участием иностранных лиц, сталкиваются с правовой неопределенностью в вопросе о необходимости налогообложения дохода, выплаченного в пользу такого лица, а также с проблемами ошибочно неудержанного налога. Если налог не удержан, его сумма взыскивается с налогового агента при выплате денежных средств иностранному лицу.

Позиция о взыскании суммы налога на доходы иностранного лица за счет имущества налогового агента сформирована в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление № 57).

Высший судебный орган обосновал свою позицию тем, что иностранные лица не состоят на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков и налоговая служба не имеет возможности их администрировать.

Следует отметить, что до вынесения Постановления № 57 ВАС РФ придерживался иной позиции. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 по делу № А40-46934/10-13-255 ЗАО «Группа ГЕОАТОМ» указано, что предложение Обществу уплатить налог с дохода, выплаченного иностранной организации, неправомерно, так как в силу подп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 310 НК РФ данный налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации, а не налогового агента¹.

Прошло больше пяти лет с момента публикации Постановления № 57, возможности взыскать налог с иностранной организации — непосредственного получателя дохода увеличились², а налоговые органы, как и прежде, предлагают уплатить налог с дохода иностранного лица налоговому агенту. Что остается делать налоговому агенту, кроме уплаты помимо штрафа и пеней еще и суммы налога?

Ответ на этот вопрос можно найти в деле АНО «Организационный комитет XXII Олимпийских игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи» (далее — Оргкомитет). Арбитражные суды³ признали правомерным применение гражданско-правового механизма для взыскания с иностранного лица суммы неосновательного обогащения в виде налога, уплаченного за него налоговым агентом, а также процентов за пользование чужими денежными средствами.

У налогового агента, если он уплатил налог за свой счет или за его счет взыскала налог инспекция, есть возможность, как следует из дела Оргкомитета, взыскать сумму с контрагента — иностранного лица исходя из положений о неосновательном обогащении. Сделать это можно как в ходе налоговой проверки путем подачи уточненной налоговой декларации⁴, так и после вынесения решения по проверке, в том числе при непосредственном обнаружении факта неудержания налога с выплаченного иностранцу дохода, подлежавшего перечислению в бюджет.

Фабула спора

Оргкомитет и компания Pico Projects (International)Limited (резидент Гонконга; далее — Pico Projects) в 2012 и 2013 гг. заключили договоры аренды объектов (тентовых сооружений) для обеспечения временной инфраструктуры Олимпиады.

Уплачивая арендные платежи компании Pico Projects, Оргкомитет ошибочно не удержал как налоговый агент сумму налога с дохода компании, несмотря на то что согласно подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на территории России, облагаются налогом по ставке (п. 1, 2 ст. 284 НК РФ) в размере 20% от перечисленных сумм.

После того как ошибка была обнаружена, Оргкомитет исчислил и уплатил сумму налога за свой счет (см. врезку ниже). Затем он обратился к Pico Projects с письменной претензией о перечислении излишне уплаченной суммы обратно ему. Компания с претензией не согласилась.

Оргкомитет подал в Арбитражный суд Краснодарского края иск о взыскании с Pico Projects суммы неосновательного обогащения и суммы процентов за пользование чужими денежными средствами.

Компания утверждала, что Оргкомитет выбрал ненадлежащий способ защиты, в частности настаивала на отсутствии в составе выплаченных ей арендных платежей денежных средств, принадлежащих Оргкомитету.

Позиция судов

Арбитражные суды удовлетворили требования Оргкомитета в части взыскания неосновательного обогащения. При этом они исходили из следующего: поскольку Оргкомитет исполнил обязанность по внесению налоговых платежей по спорным договорам аренды (что сторонами не оспаривается и подтверждено налоговым органом), на стороне Pico Projects образовалось неосновательное обогащение за счет имущества налогового агента в размере излишне перечисленной суммы, подлежавшей удержанию для уплаты в бюджет РФ в качестве налога.

С учетом того, что арендные платежи производились в долларах США, суды определили, что неосновательное обогащение и проценты за пользование чужими денежными средствами подлежат выплате Оргкомитету в этой же валюте.

Суды приняли во внимание ряд обстоятельств.

Во-первых, Оргкомитет внес платежи за арендованное имущество.

Во-вторых, согласно подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в России, от сдачи в аренду имущества, используемого на территории РФ, относятся к доходам от российских источников и подлежат обложению налогом на прибыль организаций.

В-третьих, Оргкомитет перечислил в бюджет налог с доходов иностранной компании Pico Projects, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство.

В-четвертых, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога за налогоплательщика возложена на налогового агента. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания налоговым агентом суммы налога из денежных средств, выплаченных налогоплательщику.

В-пятых, налоговый агент продолжает оставаться обязанным уплатить налог в том случае, если иностранное лицо не стоит на учете в налоговом органе, а также отсутствует возможность налогового администрирования.

И в-шестых, налоговым агентом на дату предъявления требования к Pico Projects обязанность по внесению налоговых платежей исполнена: представлен акт сверки расчетов с налоговым органом, подтвердивший отсутствие у него задолженности по налогам, сборам, пеням, штрафам и процентам, камеральная налоговая проверка не выявила нарушений.

Выводы: возможность взыскания

Проблема взыскания (уплаты) налога за счет средств налогового агента не удержанной им суммы налога с доходов иностранного лица, несмотря на то что обязанным лицом продолжает быть налогоплательщик, остается актуальной.

Согласно подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в российскую бюджетную систему на соответствующие счета Федерального казначейства. А исходя из п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранным лицом от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранному лицу при каждой выплате доходов.

В силу этих норм исполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налога с дохода налогоплательщика (иностранного лица) заключается в совершении им действий по перечислению налога в бюджет за счет тех денежных средств, которые им были выплачены такому налогоплательщику.

На возможность взыскания суммы налога за счет имущества налогового агента указано в Постановлении № 57. Такое отступление Пленума ВАС РФ от норм Налогового кодекса РФ обосновано невозможностью российских налоговых органов администрировать иностранное лицо.

Однако уже после того, как было принято Постановление № 57, Россия в 2014 г. ратифицировала Конвенцию Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам⁵, а в 2016 г. подписала Многостороннее соглашение компетентных органов для целей обмена информацией по стандарту CRS и включения соответствующего разд. VII.I в. Налоговый кодекс РФ.

Это позволило расширить инструментарий, используемый при проведении налоговых проверок и взыскании сумм налога именно с налогоплательщика как непосредственного получателя дохода, а не с налогового агента. Но, несмотря на это, налоговые органы продолжают взыскивать сумму налога за счет имущества налоговых агентов.

Дело Оргкомитета наглядно показывает, что у налоговых агентов есть возможность применять гражданско-правовые механизмы защиты своих имущественных интересов к отношениям, возникшим в связи с уплатой ими налога за налогоплательщика. В том числе они могут вернуть часть выплаченной иностранному лицу суммы в размере уплаченного (взысканного) налога с доходов этого лица на основании положений гражданского законодательства о неосновательном обогащении. При этом согласно ст. 1107 ГК РФ тот, кто неосновательно получил или сберег имущество, обязан вернуть не только сумму неосновательного обогащения, но и неполученные доходы, а также уплатить проценты за пользование чужими средствами с того времени, когда узнал или должен был узнать о том, что денежные средства получены неосновательно.

Выводы: возможность исполнения

Исполнение судебного акта о взыскании неосновательного обогащения с иностранного лица возможно в принудительном порядке. Налоговый агент вправе выбрать место исполнения в зависимости от местонахождения имущества налогоплательщика, за счет которого судебный акт может быть исполнен.

Если у иностранного лица есть имущество на территории РФ, взыскание неосновательного обогащения возможно за счет такого имущества посредством возбуждения исполнительного производства по правилам ст. 10, ч. 2 ст. 33 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».

В ином случае судебный акт, принятый российским судом, может быть исполнен на территории другого государства по месту регистрации должника или по месту нахождения его имущества.

Порядок признания и приведения в исполнение решений российских государственных судов на территории других стран может быть закреплен в двусторонних договорах о правовой помощи между Россией и государствами, где предполагается исполнение, и многосторонних международных договорах с участием РФ.

Межгосударственными договорами могут быть предусмотрены различные процедуры подачи документов, например:

• в российский суд, вынесший решение (он самостоятельно пересылает документы в компетентный орган государства, на территории которого испрашивается признание и приведение в исполнение судебного акта);
• через территориальный орган Минюста России, который впоследствии передает документы компетентным органам другого государства.

В зависимости от положений применимого национального законодательства другого государства порядок рассмотрения ходатайства о признании и приведении в исполнение судебного акта может различаться: в определенных случаях ходатайство может рассматриваться с проведением или без проведения судебного заседания.