Мотивированное мнение и проблемы контроля за качеством интерпретации налогового законодательства

Правовой режим мотивированного мнения в рамках налогового мониторинга: спорные вопросы

Ряд статей НК РФ регламентируют основания, порядок получения и исполнения мотивированного мнения, последствия согласия либо несогласия с ним налогоплательщика. Форма и требования к составлению этого документа утверждены Федеральной налоговой службой¹ (см. текст во врезке).

Согласно ст. 105.30 НК РФ мотивированное мнение «отражает позицию налогового органа по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов» при проведении налогового мониторинга. Как видно, Кодекс указывает лишь на то, что содержится в этом акте, но не на его правовую природу.

Вместе с тем из иных положений Налогового кодекса РФ (п. 7 и 8 ст. 105.30, ст. 105.31) следует, что мотивированное мнение обязательно для исполнения налогоплательщиком и может быть оспорено в рамках взаимосогласительной процедуры в ФНС России. Его неисполнение является основанием для проведения выездной налоговой проверки (подп. 3 п. 5.1 ст. 89, подп. 3 п. 4.1 ст. 89.1 НК РФ).

Сочетание таких признаков затрудняет определение правовой природы мотивированного мнения.

Во-первых, оно не может считаться традиционным разъяснением, так как в отличие от официальных разъяснений дается в рамках процедуры налогового контроля.

Во-вторых, в дискуссиях иногда встречается точка зрения, что мотивированное мнение вряд ли может считаться ненормативным актом, поскольку оно якобы лишь фиксирует позицию налогового органа о выявленных нарушениях и не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщика. В этом смысле его правовая природа сопоставляется с природой акта налоговой проверки, который в силу присущих ему указанных выше особенностей не подлежит самостоятельному оспариванию. Подобная трактовка акта налоговой проверки получила развитие в правоприменительной доктрине и поддержана КС РФ².

Мы не согласны с подобной интерпретацией мотивированного мнения, поскольку она не учитывает, что мотивированное мнение представляет собой окончательное правовое решение по вопросу в рамках собственно процедуры налогового мониторинга. Имеется в виду типичная ситуация, когда мотивированное мнение не было пересмотрено при взаимосогласительной процедуре. Причем указанная процедура в рамках налогового мониторинга не завершается принятием акта, разрешающего права и обязанности налогоплательщика, а может лишь перевести разрешение спорного вопроса в режим выездной налоговой проверки, по итогам которой принимается решение о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Таким образом, мотивированное мнение имеет все признаки правоприменительного акта в рамках соответствующей процедуры взаимодействия налогоплательщика и налогового органа:

• основано на определенной оценке фактических обстоятельств налогоплательщика;
• содержит толкование положений законодательства о налогах и сборах, применяемых в деле налогоплательщика;
• принимается от имени налогового органа в отношении ситуации конкретного налогоплательщика;
• понуждает налогоплательщика принять определенную позицию о содержании налогового законодательства, об определенном порядке исчисления налога под угрозой, что в отношении него начнутся принудительные контрольные мероприятия, осуществление которых позволяет применять меры обеспечения, начислять пени и санкции (следовательно, затрагивает права и обязанности налогоплательщика).

Однако, если исходить из предусмотренных Налоговым кодексом РФ правовых процедур, самостоятельного режима оспаривания мотивированного мнения нет.

Как представляется, основной риск подобного дефицита правовых средств для пересмотра мотивированного мнения заключается в том, что оно содержит определенную правовую позицию налогового органа, определенный подход к толкованию положений налогового законодательства, который касается, в частности, крупнейших налогоплательщиков. Следовательно, недостатки процедуры создают предпосылки для вывода значительной части правоприменительной деятельности налогового органа из сферы прямого судебного контроля. Думается, это не будет способствовать повышению качества правоприменительного процесса и соблюдению точности в интерпретационной деятельности.

Необходимо подчеркнуть, что в отсутствие специальной процедуры оспаривания мотивированного мнения допустимой могла бы считаться ситуация, когда возможные разногласия налогоплательщика и налогового органа в рамках налогового мониторинга ограничиваются вопросами оценки фактов. Однако в реальной практике мотивированное мнение, как правило, содержит и некоторую интерпретацию положений законодательства о налогах и сборах, определенное «мнение» о его нюансах (оценку содержания права). Это «мнение» о содержании нормативного акта (а de facto решение о содержании права) в условиях процедуры налогового мониторинга имеет тенденцию претендовать на окончательность, что не соответствует задачам контрольной деятельности и налоговой системы, основанной на принципах баланса интересов.

Релевантные вспомогательные механизмы разрешения налоговых споров в странах БРИКС

Рассмотрим релевантный для России опыт государств БРИКС.

Индия. В этой стране процедура предварительного мнения широко регламентирована. Но в отличие от российского налогового права она не лежит в плоскости налогового контроля: это именно примирительная процедура, альтернативная традиционным контрольным мероприятиям и оспариванию их результатов³.

Предварительное налоговое мнение дает не налоговый, а специально созданный квазисудебный орган (Authority for Advance Ruling). Изначально принятое им мнение не подлежало оспариванию, но судебная практика выработала подход, согласно которому такая возможность должна быть как у налогоплательщика, так и у налогового органа.

Этот подход в правовой доктрине Индии оценивался как тревожный, поскольку он уводит процедуру примирения в сторону от ее основной цели, заключающейся в сокращении судебных разбирательств⁴. Несмотря на эти опасения, с 2021 г. законодательство предусматривает возможность оспаривать предварительное мнение налогового органа в судебном порядке⁵.

ЮАР. В налоговом законодательстве этой страны также есть институт предварительного налогового мнения⁶. В некоторых аспектах он схож с индийской моделью регулирования, однако принципиально отличается от нее тем, что мнение исходит непосредственно от налогового органа Южно-Африканской Республики. Законодательство не предусматривает судебного оспаривания предварительного налогового мнения, но содержит подробный перечень оснований, при которых оно утрачивает силу (в том числе при определенных условиях – изменение норм налогового законодательства, которые легли в основу предварительного мнения).

Кроме того, в ЮАР применяется примирительная процедура по налоговым спорам, которая базируется на принципах медиации: посредник содействует сторонам спора в решении проблемного вопроса. Она может быть инициирована как альтернатива традиционным контрольным или юрисдикционным процедурам.

По общему правилу спорный вопрос может быть передан на рассмотрение в судебном порядке по заявлению обеих сторон примирительной процедуры, а по заявлению налогоплательщика в суде может рассматриваться вопрос о понуждении налогового органа к исполнению итогового соглашения⁷. Оспаривание последнего, очевидно, нецелесообразно, так как это двусторонний документ, добровольно подписываемый обеими сторонами.

Бразилия. В этой стране нет явных аналогов мотивированного мнения по вопросам налогообложения. В то же время там установлен судебный и административный порядок оспаривания любых решений налогового органа.

Судебные процедуры длительны и затратны, поэтому административный порядок имеет преимущественное применение. В этом случае спор рассматривается Административным советом фискальных ресурсов (CARF), состав которого формируется на паритетной основе налоговыми органами и объединениями налогоплательщиков⁸.

Предложения по применению мотивированного мнения в России

Подходы государств БРИКС дают дополнительные стимулы для совершенствования процедуры налогового мониторинга в России.

С точки зрения действующего регулирования Налогового кодекса Российской Федерации институт мотивированного мнения и применение в отношении него согласительной процедуры выглядят несколько инородно именно в системе норм налогового контроля. С учетом опыта стран БРИКС и других юрисдикций более гармоничным видится применение мотивированного мнения в рамках неконтрольных примирительных процедур, которые завершаются подписанием соглашений о примирении.

В любом случае если мотивированное мнение, принимаемое в рамках налогового мониторинга, или иной документ на основе взаимосогласительной процедуры затрагивает вопросы интерпретации положений законодательства о налогах и сборах, в нем изложено некоторое мнение (решение) о содержании нормативного акта (другими словами, оно регулирует вопросы интерпретации права), то возможность его судебного оспаривания должна сохраняться.

Комментарий

В статье совершенно верно отмечено, что нормы НК РФ не указывают на правовую природу мотивированного мнения. Авторы приходят к выводу, что оно имеет все признаки правоприменительного акта, а если так, то в отношении него должна сохраняться возможность судебного оспаривания.

Вопрос об определении правовой природы мотивированного мнения возник в связи с практикой его применения. Налогоплательщики, получившие отрицательное для них мотивированное мнение, пройдя взаимосогласительные процедуры в ФНС России и не сумев доказать свою правовую позицию, задались закономерным вопросом о возможности его судебного обжалования.

В НК РФ указан только один способ, как участник налогового мониторинга может довести спор до рассмотрения судом: получение «отказного» решения по результатам выездной налоговой проверки, предметом которой был вопрос, рассмотренный в невыполненном мотивированном мнении, с прохождением досудебной стадии рассмотрения спора. Таким образом, участник налогового мониторинга, не согласившийся с мотивированным мнением и желающий дойти до суда как независимого арбитра в принятии решения, должен подвергнуться двойному налоговому контролю: и режиму налогового мониторинга, и выездной налоговой проверке.

Одна из основных идей, заложенных при введении налогового мониторинга, – упростить взаимодействие налогоплательщика и налогового органа и в контексте автоматизации, и в контексте сокращения сроков налогового контроля, и в контексте возможности использования инструмента мотивированного мнения, чтобы сократить количество конфликтов. Более того, когда налоговый мониторинг только зарождался, еще до формализации этого института на уровне закона, мотивированное мнение рассматривалось как альтернатива выездной налоговой проверке. С учетом этого возникновение дополнительной административной нагрузки на налогоплательщиков в виде выездной налоговой проверки, с тем чтобы стало возможным судебное оспаривание изложенной в мотивированном мнении позиции, представляется прямым нарушением прав налогоплательщика и противоречит сути налогового мониторинга.

Какие существуют основания для вывода, что мотивированное мнение все же можно обжаловать в суде?

В Конституции РФ как документе прямого действия закреплено, что каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод (ч. 1 ст. 46); решения органов государственной власти могут быть обжалованы в суд (ч. 2 ст. 46).

И КС РФ, и ВС РФ выражают позицию⁹, согласно которой обжалованию подлежат ненормативные правовые акты, если они не просто нарушают, но и затрагивают права граждан и организаций, создают препятствия для осуществления предпринимательской деятельности.

Нам представляется, что для вывода о возможности обжаловать мотивированное мнение необходимо: (1) определиться с правовой природой этого акта; (2) доказать, что он нарушает или затрагивает права налогоплательщика.

Правовая природа мотивированного мнения. НК РФ устанавливает возможность получения мотивированного мнения по инициативе как налогового органа, так и налогоплательщика.

Если участник мониторинга имеет дело с мотивированным мнением по инициативе налогового органа, то процессуально участники взаимодействия – налоговый орган и налогоплательщик – проходят последовательно несколько этапов:

• уведомление о наличии оснований для составления мотивированного мнения (факты, выводы, предложения проверяющих);
• само мотивированное мнение;
• уведомление по результатам взаимосогласительной процедуры в ФНС России.

Эти этапы, по сути, аналогичны этапам налоговой проверки: акт налоговой проверки, решение инспекции, решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения жалобы.

Если участник налогового мониторинга по собственной инициативе запрашивает мотивированное мнение, то процедура получения такого акта отличается от указанной выше на начальной стадии. Первый шаг: организация направляет запрос. Она вправе обратиться за получением мотивированного мнения, если у нее есть сомнения или неясность по вопросам правильности уплаты налогов по совершенной(-ым) или планируемой(-ым) сделке(-ам) (операции(-ям), а также по иным совершенным фактам ее хозяйственной жизни. Таким образом, организация заранее или по факту совершенной сделки (операции) получает правовую позицию налогового органа о налоговых последствиях сделки (операции).

В обоих случаях мотивированное мнение выступает в роли правового акта, который определяет для налогоплательщика налоговые последствия применительно к конкретной сделке, операции или ситуации.

С позиции Пленума ВС РФ¹⁰ к решениям, которые могут быть оспорены в суде, относятся индивидуальные акты применения права наделенных публичными полномочиями органов и лиц, принятые единолично либо коллегиально, содержащие волеизъявление, порождающее правовые последствия для граждан и (или) организаций в сфере административных и иных публичных правоотношений.

Мотивированное мнение – индивидуальный акт применения права. Налоговый орган, который его выносит, законодательно наделен таким публичным полномочием. Мотивированное мнение порождает правовые последствия для участника налогового мониторинга. Если речь идет о мотивированном мнении по инициативе налогового органа, то его нужно исполнить и в обязательном порядке уведомить об этом налоговый орган либо не исполнить и быть подвергнутым выездной налоговой проверке. Если речь идет о мотивированном мнении по инициативе налогоплательщика, то налогоплательщик при совершении сделки (операции), в отношении которой запрашивалось такое мнение, обязан применить последствия, определенные налоговым органом. В противном случае ему также не избежать выездной налоговой проверки. Более того, участники соглашений о защите и поощрении капиталовложений, для которых налоговый мониторинг обязателен, в случае неисполнения мотивированного мнения лишаются возможности возместить соответствующие затраты по проекту.

Таким образом, мотивированное мнение по своей природе является ненормативным правовым актом, решением государственного органа.

«Затрагивание прав» налогоплательщика. Авторы статьи, на наш взгляд, справедливо не соглашаются с тем, что мотивированное мнение лишь фиксирует позицию налогового органа о выявленных нарушениях и не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщика.

Конечно, мотивированное мнение не служит основанием для списания налоговым органом денежных средств со счета налогоплательщика. Возможно, именно это заставляет некоторых экспертов делать вывод, что права налогоплательщика не нарушаются. Однако следует учитывать, что для оспаривания предписания государственного органа достаточно того, чтобы оно затрагивало права лица. В пункте 1 ст. 197 АПК РФ делается акцент на делах об оспаривании ненормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Судебная практика, приведенная выше, это также подтверждает.

Негативное последствие неисполнения мотивированного мнения выражается в назначении выездной налоговой проверки, а это напрямую затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.

Если мотивированное мнение вынесено по запросу налогоплательщика в отношении планируемой сделки, то налогоплательщик, учитывая позицию налогового органа, может отказаться от сделки (даже если не согласен с позицией, изложенной в мотивированном мнении). Уже одно это может повлечь негативные последствия для его предпринимательской деятельности.

Таким образом, мотивированное мнение может быть обжаловано как затрагивающее права и законные интересы налогоплательщика и (или) создающее препятствие для осуществления его предпринимательской деятельности.

Об избыточности проведения выездной налоговой проверки в случае несогласия налогоплательщика с мотивированным мнением свидетельствует и Концепция развития и функционирования в РФ системы налогового мониторинга. В ней предусмотрено «вынесение решения налогового органа на основании мотивированного мнения налогового органа в рамках налогового мониторинга без проведения выездной налоговой проверки»¹¹.

На сайте ФНС России также размещена позиция, согласно которой фактически налоговые рулинги заменили традиционные решения по результатам камеральных и выездных налоговых проверок¹².

Мы полагаем, что мотивированное мнение, являясь по своей сути ненормативным правовым актом государственного органа и затрагивая права и законные интересы налогоплательщика, может быть обжаловано по правилам гл. 24 АПК РФ.

Безусловно, во избежание неоднозначных подходов в данном вопросе и с целью полноценной судебной защиты право на обжалование мотивированного мнения в суд необходимо закрепить в НК РФ (по аналогии с обжалованием решения по результатам налоговой проверки), а до этого подтвердить разъяснением Верховного Суда РФ.