Мотивированное мнение налогового органа как обжалуемый в суде ненормативный акт
Налоговый мониторинг позволяет разрешить спорные вопросы налогообложения еще до подачи налоговой декларации. Для этого предусмотрено мотивированное мнение налогового органа. По мнению автора статьи, оспаривание этого акта в суде возможно, именно так может быть защищен законный интерес налогоплательщика
Защита законного интереса налогоплательщика
Обжалование мотивированного мнения налогового органа связано с защитой законного интереса1.
Налогоплательщик всегда имел законный интерес надлежащим образом исполнить налоговую обязанность. Для этого он должен ее правильно понимать, а не узнавать о ней ретроспективно после налоговой проверки, когда помимо недоимки будут начислены также штрафы и пени. В абзаце 1 п. 1 ст. 22 НК РФ законные интересы налогоплательщика стоят в одном ряду с субъективными правами и гарантированы такой же административной и судебной защитой. Другими словами, законодатель исходит из защитного паритета законных интересов и субъективных прав2.
Именно законный интерес в правовой определенности и понимание налоговых последствий толкает многих крупных налогоплательщиков к тому, чтобы раскрывать информацию о хозяйственной деятельности, нести дополнительные расходы. Во многом этот интерес должен был быть защищен налоговым мониторингом как наиболее приближенной к текущему времени формой контроля, которая позволяет быстро устранять неясности и разрешать спорные вопросы, делает ненужным длительные выездные налоговые проверки.
Как отмечают специалисты, визитной карточкой налогового мониторинга служит мотивированное мнение налоговых органов, позволяющее предотвратить возникновение конфликтных ситуаций в налоговой сфере3. Введение мотивированного мнения должно было помочь налогоплательщику разрешать неоднозначные налоговые вопросы максимально быстро, без накопления штрафов и пеней, вызванных неправильным отражением налоговых обязательств. Как указывалось в Пояснительной записке к законопроекту № 529630-6 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ (в части введения института налогового мониторинга)», суть налогового мониторинга в том, что налогоплательщик еще до подачи налоговой декларации может разрешить спорные вопросы налогообложения.
Оспаривание мотивированного мнения защищает законный интерес налогоплательщика в правильном понимании налоговых последствий. Тот факт, что это может иметь отношение к налоговым последствиям, еще не совершенным хозяйственным операциям и сделкам, не меняет ситуации.
Как отмечал КС РФ4, с учетом влияния предпринимательства, порой существенного, на интересы множества лиц и его особого публично-правового значения при одновременной экономической и иной поддержке государства и общества должен повышаться стандарт осмотрительности и заботливости, равно как и в целом стандарт добросовестности при уяснении правовых положений лицом, которое занимается предпринимательской деятельностью и тем более рассчитывает на получение нормативно установленных привилегий. Поэтому цель добросовестного предпринимателя – осуществлять максимально предсказуемую деятельность, своевременно обнаруживая вопросы и снимая их в рамках предоставленных возможностей.
Соответственно, налогоплательщик, получивший отрицательное для себя мотивированное мнение, пройдя взаимосогласительные процедуры в ФНС России и не сумев доказать свою правовую позицию, должен иметь право оспорить этот акт налогового органа в суде. Хотя, возможно, придется доказывать наличие такого права: обосновывать обращение в суд необходимостью защитить законный интерес5.
Природа мотивированного мнения
Мотивированное мнение отражает позицию налогового органа по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов при проведении налогового мониторинга (п. 1 ст. 105.30 НК РФ). Из пунктов 7 и 8 ст. 105.30, ст. 105.31 НК РФ следует, что оно обязательно для исполнения налогоплательщиком и может быть оспорено в рамках взаимосогласительной процедуры в ФНС России6.
Налицо признаки того, что мотивированное мнение налогового органа является ненормативным правовым актом. Ранее КС РФ исходил из дефиниции, приведенной в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 № 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» (далее – Постановление Пленума ВС РФ № 2): «…к указанным решениям относятся акты органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных, муниципальных служащих и приравненных к ним лиц, принятые единолично или коллегиально, содержащие властное предписание, порождающее правовые последствия для конкретных граждан и организаций (пункт 1)». КС РФ отметил, что в названном постановлении речь идет о ненормативных актах, под которыми по существу понимаются акты индивидуальные7.
Постановление Пленума ВС РФ № 2 отменено, но это не означает ошибочности указанной дефиниции; она по-прежнему применима, поскольку правильна. Судебная практика не отклонилась от этого подхода.
Из судебной практики
«…под ненормативным правовым актом понимается правовой акт индивидуального характера, устанавливающий, изменяющий или отменяющий права и обязанности конкретных лиц. Такого рода акт властно-распорядительного характера должен содержать обязательные предписания, распоряжения, влияющие на их гражданские права и охраняемые законом интересы. Характерной особенностью ненормативного правового акта является содержание в нем обязательных предписаний (правил поведения), порождающих юридические последствия. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 19.64.2667 № 286-О-О, суды не вправе ограничиваться формальным установлением характера оспариваемого акта, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права организаций и иных лиц, соответствует ли законам и иным актам отраслевого законодательства, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав».
под ненормативным правовым актом государственного органа понимается документ властно-распорядительного характера, вынесенный уполномоченным органом в отношении конкретного лица, содержащий обязательные предписания, распоряжения, которые нарушают права и охраняемые законом интересы и влекут неблагоприятные юридические последствия для этого лица.
Следует отметить, что в последнем из приведенных определений смешиваются дефиниции ненормативного акта и ненормативного акта, который может быть обжалован. Очевидно, что ненормативный акт не должен обязательно влечь неблагоприятные юридические последствия, ведь существуют и благоприятствующие ненормативные акты.
Мотивированное мнение дает ответы на применение налоговых норм к конкретным правоотношениям, «именно посредством принятия административного юрисдикционного органа требованию нормы придается „индивидуальный характер“, порождающий ясность в вопросе о том, какие обязанности или какие именно права вытекают из правового положения в конкретном случае»8.
Таким образом, мотивированное мнение налогового органа обладает всеми признаками ненормативных актов: принимается уполномоченным(-и) органом(-ами) (должностными лицами) в инициативном порядке, форма правового акта либо установлена актом большей юридической силы, либо имеет индивидуальный (персональный) характер. Предписания в этом акте направлены на установление, изменение или прекращение прав и обязанностей определенных лиц, обязательны для исполнения субъектами правоотношений, которым он адресован9.
Само по себе использование названия «мотивированное мнение» не лишает ненормативный юрисдикционный акт его обязательности, хотя и может создавать иное впечатление (см. текст во врезке).
Решения Комитета по правам человека ООН называются «Соображения», при этом их исполнение является обязательным. КС РФ даже признал их основанием для пересмотра по новым обстоятельствам (Определение КС РФ от 28.06.2012 № 1248-О).
Возможность оспорить мотивированное мнение
Мотивированное мнение независимо от того, по чьей инициативе – налогоплательщика или налогового органа – оно принято, в соответствии с п. 8 ст. 105.30 НК РФ может быть оспорено в ФНС России путем направления разногласий. Налоговое ведомство проводит взаимосогласительную процедуру по урегулированию конфликта. По ее результатам ФНС России уведомляет налогоплательщика об изменении либо оставлении без изменений мотивированного мнения. После чего ожидается, что налогоплательщик будет исполнять этот акт. Налоговый орган ведет учет невыполненных мотивированных мнений.
В НК РФ не оговорено право обжалования мотивированного мнения в судебном порядке, что может создать впечатление, будто это невозможно.
Сторонники позиции, что такое право отсутствует, могут заметить, что неисполнение мотивированных мнений налогового органа не означает привлечения налогоплательщика к ответственности, а может быть лишь основанием для проведения выездной налоговой проверки (подп. 3 п. 5.1 ст. 89, подп. 3 п. 4.1 ст. 89.1 НК РФ; см. текст во врезке). И только после того, как будет проведена проверка, инспекция вынесет решение по акту проверки и пройдет этап апелляционного обжалования, у налогоплательщика возникнет право на судебное обжалование, но не мотивированного мнения, а решения налогового органа.
Предмет выездной проверки
Согласно подп. 3 п. 5.1 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (сборов, страховых взносов) в соответствии с невыполненным(-ыми) мотивированным(-ыми) мнением(-ями).
Предметом выездной проверки согласно подп. 3 п. 4.1 ст. 89.1 НК РФ является правильность исчисления налога на прибыль участником консолидированной группы налогоплательщиков в соответствии с мотивированным мнением налогового органа.
Если придерживаться такого подхода, получается, что налогоплательщик сможет доказать свою правоту либо убедиться в своей ошибке, лишь когда будет привлечен к ответственности, и это знание у него появится ретроспективно, как если бы и не было никакого налогового мониторинга.
На наш взгляд, ситуация, когда узнать о правильности или неправильности своего действия можно только после того, как это действие уже совершил, противоречит принципам правовой определенности и уважения достоинства личности. Не должно быть подхода, когда государство заставляет пребывать в неведении, какое поведение будет правомерным и какое действие будет законным10.
Решение подобных проблем в других отраслях права
Мотивированное мнение можно сравнить с предупреждением антимонопольного органа, которое предшествует процедуре возбуждения дела о нарушении законодательства о защите конкуренции. И тот и другой акт содержат квалификацию (оценку) компетентного органа, обязательны для исполнения, но их неисполнение является основанием не для привлечения к ответственности11, а для возбуждения административной процедуры.
Этим предупреждение антимонопольного органа отличается от предписания прокурора, которое ранее также считалось необжалуемым12. Возможность обжаловать предписание прокурора была разъяснена еще в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 3 (2015)13. Мотивировка этого разъяснения может быть полезна для разрешения поставленного нами вопроса: «…согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, неоднократно изложенной в его решениях, акты государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц подлежат оспариванию в судебном порядке, если они по своему содержанию затрагивают права и интересы граждан, юридических лиц и предпринимателей, в том числе при осуществлении ими предпринимательской деятельности, независимо от того, какой характер – нормативный или ненормативный – носят оспариваемые акты. Иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ».
В отношении предупреждения антимонопольного органа также высказывались сомнения. Не до конца ясно, представляет ли оно собой ненормативный акт, который может быть обжалован в судебном порядке. И может ли рассматриваться как нарушающее права и законные интересы общества, поскольку последствием его неисполнения является издание процессуального акта, который не служит предметом самостоятельного обжалования.
Точку в споре поставило Постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2014 по делу № А43-26473/201214.
Позиция Президиума ВАС РФ
Пробел в НК РФ, касающийся права на судебное обжалование, не должен быть барьером в реализации такого права. Права и свободы человека являются непосредственно действующими (ст. 18 Конституции РФ); Основной Закон, включая ст. 45 и 46, имеет прямое действие16. КС РФ отмечал, что права и свободы могут быть ограничены лишь на основании прямого указания на это в федеральном законе и при соблюдении требования соразмерности (справедливости)17.
Из этого общеобязательного толкования КС РФ следует, что положения НК РФ и гл. 24 АПК РФ должны истолковываться как предоставляющие судебную защиту и от мотивированных мнений налогового органа. Только такое толкование исключит ущемление прав, свобод и законных интересов налогоплательщика.
Пример