Д.А. Кустов,
советник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда РФ

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Конституция РФ, гарантируя свободу экономической деятельности (ч. 1 ст. 8), устанавливает право каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34), право иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (ч. 2 ст. 35). Основной Закон также допускает возможность ограничения прав и свобод человека и гражданина федеральным законом в той мере, в какой это необходимо для защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 3 ст. 55).

Сложное переплетение прав и ограничений, закрепленных в Конституции РФ и находящих отражение в отраслевых нормативно-правовых актах, и создает то конституционно-правовое поле, в котором решается вопрос о допустимости лишения гражданина принадлежащей ему собственности в связи с возникновением задолженности по налогам и сборам у организации-налогоплательщика.

Реализуя конституционное право на участие в предпринимательской деятельности или на труд (участвуя в управлении организацией или осуществляя функции бухгалтера), гражданин с неизбежностью принимает установленные федеральным законодателем ограничения – риски, связанные с выбранной им экономической, трудовой деятельностью, в том числе риск наступления имущественной ответственности.

В целях соблюдения баланса частных и публичных интересов эти риски также строго ограничены федеральным законодателем. Такая система ограничений встречается в различных отраслях права и имеет разные формы. Например, как юридическая аксиома звучит правило о том, что участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей (ст. 87 ГК РФ).

Вместе с тем такой имущественный иммунитет не носит безусловного характера и, в свою очередь, в определенных законом случаях подлежит ограничению. Так, статьей 10 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» для отдельных случаев установлена субсидиарная ответственность третьих лиц, в том числе учредителей (участников) должника по долгам последнего, при признании организации банкротом. Система сдержек и противовесов направлена на конституционно оправданные цели поддержания доверия между участниками экономических отношений, эффективности таких отношений и способствует добросовестному поведению участвующих в них лиц.

Применительно к сфере налоговых правоотношений на участников экономической деятельности возложена конституционная обязанность платить законно установленные налоги. Причем тот, кто занимается предпринимательской деятельностью, должен осознавать, что он берет на себя серьезные обязательства, связанные с налоговым администрированием, определенным размером налоговой нагрузки и т. д.

Правовая позиция Конституционного Суда РФ

В Постановлении КС РФ от 14.07.2005 № 9-П указано, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы публично-правовая, а не частноправовая (гражданско-правовая). Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, – обеспечить ее исполнение. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде денежной суммы подлежит взносу в казну. Налоговые же органы наделены правомочием в одностороннем властном порядке путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся суммы. Иначе нарушались бы предусмотренный в статье 57 Конституции РФ конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

Из правовой позиции КС РФ фактически следует, что та часть имущества налогоплательщика, которая соответствует денежной сумме, подлежащей уплате в качестве налога по итогам налогового периода, не может быть использована в иных целях. Действия же третьих лиц, направленные на распоряжение этой частью имущества в любых других целях, рассматриваются как противоправные и должны пресекаться.

В настоящее время деяния физических лиц, повлекшие неисполнение организацией своих налоговых обязательств вследствие умышленного недекларирования сумм налогов и (или) умышленное создание препятствий для взыскания выявленных недоимок, рассматриваются правоприменительными органами как причинение вреда публично-правовому образованию. В связи с этим возникают основания для реализации права на возмещение вреда государству, причем используются гражданско-правовые механизмы возмещения (ст. 1064 ГК РФ). В отсутствие каких-либо иных способов возместить ущерб соответствующая практика была признана КС РФ конституционно допустимой.

Однако возможность предъявления требований к третьему лицу, а не к налогоплательщику была поставлена в зависимость от соблюдения ряда условий, без которых лишение его права собственности следовало бы рассматривать как необоснованное и недопустимое.

В частности, КС РФ отмечал, что обязанность возместить вред выступает как мера гражданско-правовой ответственности конкретного лица и может применяться к причинителю вреда только при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя, причинную связь между таким поведением и наступлением вреда, а также вину причинителя¹.

Как следует из практики Конституционного Суда РФ, такая мера гражданско-правовой ответственности, как способ возмещения государству вреда, причиненного неуплатой налога, была связана с выявлением в действиях третьих лиц состава преступления в сфере уплаты налогов и сборов. В первую очередь речь шла о статьях 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» и 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» УК РФ. Таким образом, возмещение материального ущерба в размере невыплаченной организацией налоговой задолженности в порядке статьи 1064 ГК РФ происходило за счет тех третьих лиц, в действиях которых была установлена вина в том, что организация не уплатила налоги и сборы и (или) создавались непреодолимые препятствия для взыскания образовавшейся недоимки.

КС РФ не усмотрел в таком законодательном регулировании и практике его применения судами нарушения каких-либо конституционных прав. С учетом изложенных правовых позиций Суд ориентировал правоприменителя на то, что вред, причиненный государству неуплатой налога, может и должен быть возмещен за счет третьего лица, виновного в том, что налогоплательщик оказался лишен возможности исполнить обязанность по уплате налога. Но такое возмещение возможно при определенных условиях. К ним относятся:

• наличие у организации действительной обязанности по уплате налога, которая скрывалась третьим лицом, либо наличие у нее денежных средств и имущества, за счет которого могли быть взысканы налоги, что также скрывалось третьим лицом;

• возможность третьего лица таким образом повлиять на ведение хозяйственной деятельности налогоплательщика, чтобы лишить последнего возможности уплатить налог, скрыть его налоговую обязанность;

• установленная вина третьего лица в совершении указанных действий, в том числе в рамках уголовного преследования;

• наличие ущерба государству и невозможность его возмещения самим налогоплательщиком².

Эти ориентиры устанавливают границы применения такого механизма возмещения ущерба, возникшего в связи с неуплатой налога самостоятельно налогоплательщиком, за счет третьих лиц и призваны сбалансировать частные интересы ограничения ответственности при ведении гражданами предпринимательской и трудовой деятельности и публичные интересы, связанные с взиманием налогов и сборов.

Актуальные проблемы применения

Признание допустимости того, что гражданско-правовой механизм возмещения ущерба может применяться фактически для целей взыскания налогов и сборов в пользу публично-правового образования в отрыве от норм налогового законодательства, вряд ли можно рассматривать в качестве оптимального и предпочтительного решения проблемы злоупотреблений в налоговой сфере, поскольку сам по себе такой порядок компенсации ущерба порождает существенные проблемы.

Так, сохраняется угроза взыскания налога в двойном размере: и с налогоплательщика, и с третьего лица (поскольку действующий механизм не предполагает согласования этих двух процедур взыскания)³. Кроме того, может возникнуть вопрос об определении условий, при которых будет допустимым вывод о невозможности восстановить имущественные права публичного субъекта за счет организации-налогоплательщика. Для своего разрешения в должной степени не находит формальных оснований и вопрос о распределении бремени возмещения вреда между несколькими физическими лицами, привлекаемыми к уголовной ответственности за неуплату налога и (или) сокрытие от взыскания имущества одной организации-налогоплательщика.

Все эти проблемы, пока не нашедшие отражения в практике КС РФ, указывают, на наш взгляд, на необходимость скорейшего надлежащего публично-правового урегулирования порядка взыскания не уплаченных организацией налогов с третьих лиц, ответственных за такую неуплату. Это позволило бы избежать нормативно-правовой рассогласованности, которая может повлечь нарушение конституционных прав граждан.

Комментарии

А.В. Чуряев,
сотрудник Академии ФСО России, канд. юрид. наук

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Проблема взыскания с руководителей организаций вреда, вызванного совершением налоговых преступлений, явно межотраслевая. В этой связи конституционно-правовой взгляд на обсуждаемые вопросы актуален и полезен. Исходя из идеи о балансе частных и публичных интересов, автор статьи приводит заслуживающие внимания доводы об обоснованности применяемых мер по обеспечению публичных интересов за счет имущества частных лиц.

Между тем конституционно-правовой анализ поставленной проблемы будет неполным, если не рассмотреть ее с точки зрения таких важных конституционных принципов, как правовая определенность и поддержание доверия граждан к закону и действиям государства. Стоит подумать над тем, насколько «риски имущественной ответственности» руководителей организации соответствуют этим принципам. Ведь еще в 1996 г. КС РФ сформулировал позицию, согласно которой спор о невыполнении налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права¹. Соответственно, применение статьи 1064 ГК РФ и части 3 статьи 42 УПК РФ к отношениям по неуплате налога вызывает большие вопросы.

Это косвенно подтверждает и Д.А. Кустов, отмечая, что в законодательстве «отсутствуют какие-либо иные механизмы, позволяющие возместить нанесенный государству ущерб». Но даже если это и так, может ли законодательная пассивность государства служить основанием для применения указанных правовых норм к отношениям с иной правовой природой?

К.А. Сасов,
адвокат АБ «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук

E-mail: info@pgplaw.ru

По меткому замечанию венгерского конституционалиста Андраша Шайо, конституция рождается в страхе перед деспотизмом¹. Этот тезис определяет роль любого конституционного суда в любом правовом государстве – сдерживать произвол государства, покушающегося на права граждан.

Россия, если судить по тексту Конституции, соответствует признакам правового государства: первая и вторая несменяемые главы, посвященные статусу государства и его граждан, соотношению их взаимных прав и обязанностей, свидетельствуют, что не граждане существуют для государства, а наоборот. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина – обязанность государства, а человек, его права и свободы – высшая ценность (ст. 2 Конституции РФ).

Анализ норм первой части Налогового кодекса РФ указывает на то, что принципы налогового законодательства в целом согласуются с принципами правового государства (примат права, верховенство закона, нерушимость гарантий прав налогоплательщика и др.).

Конституционная обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ) неоднократно была истолкована Конституционным Судом РФ как право налогоплательщика не уплачивать налоги и сборы, введенные в нарушение законных требований о существенных элементах налогообложения². По сути же государство требует с физического лица уплаты налога, предусмотренного для организации, то есть нарушает принцип законного установления налога.

О балансе гражданских прав налогоплательщика и его налоговых обязанностей Конституционный Суд РФ также неоднократно высказывался:

• налогообложение всегда ограничивает право собственности;

• налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, признается несоразмерным³;

• законодатель в выборе принудительных мер должен быть ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права⁴;

• недопустимо внесение произвольных изменений в действующую систему налоговых норм, следует поддерживать доверие у субъектов хозяйственной деятельности к закону и к действиям государства⁵.

Судебная практика разрешения налоговых споров последнего времени отступает от этих конституционных принципов: при отсутствии прямых норм в налоговом законодательстве недоимка организации взыскивается налоговым органом через суд с руководителя этой организации⁶. При этом Конституционный Суд РФ не усматривает в таком правоприменении нарушения конституционных прав физического лица⁷.

Автор ссылается на судебные акты КС РФ, которые, по его мнению, помогают решить проблему взыскания с третьих лиц вреда, причиненного вследствие неуплаты налога организацией. Но под третьими лицами в статье имеются в виду лица физические, что в данном случае имеет принципиальное значение.

В статье прослеживается следующая логическая цепочка: имущественный иммунитет участника общества не безусловен; неуплата налогов – это причинение вреда государству; любой вред подлежит полному возмещению; физическое лицо, виновное в причинении вреда, должно его возместить; задача законодателя – установить условия такого возмещения.

Не соглашаясь с системой рассуждения, аргументами и выводами автора, выражаем особое мнение. Внешне безупречная логика и аргументы, в нее встроенные, на наш взгляд, разбиваются о фундаментальные конституционные и отраслевые принципы, нормы законов.

В отношении вывода о допустимости лишения гражданина принадлежащей ему собственности в связи с возникновением задолженности по налогам и сборам у организации-налогоплательщика только на основании закона не приведена ни одна норма налогового закона, которая позволяет это сделать⁸. Статья 10 Федерального закона от 26.10.2002 № 127‑ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», на которую ссылается Д.А. Кустов, лишь подтверждает очевидное: в налоговом праве такой нормы нет. А эта норма имеет явно выраженный характер исключения из правил: она применяется только в редком случае банкротства организации – лишь при виновных противоправных действиях полномочного лица, направленных на ущемление имущественных прав кредиторов, и только по решению суда.

В отношении безусловной обязанности налогоплательщика отчуждать часть своего имущества в виде налога (ст. 57 Конституции РФ) стоит заметить, что она должна исполняться им самостоятельно (п. 1 ст. 45 НК РФ), на что неоднократно обращал внимание Конституционный Суд РФ⁹. Исключения из этого правила закреплены непосредственно в Налоговом кодексе РФ (ст. 45 и 46).

В отношении возможности взыскания налоговой недоимки организации с физического лица стоит вспомнить правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П, о том, что имущество налогоплательщика-организации и имущество налогоплательщика – физического лица имеют разные правовой статус, степень и способ судебной защиты.

Констатируя факт судебного взыскания налоговой недоимки под видом возмещения вреда государству на основании статьи 1064 ГК РФ, автор не учитывает, что норма гражданского права применяется по аналогии к иным, не гражданско-правовым правоотношениям. Между тем в статье 2 ГК РФ установлен запрет: «…К налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством». Налоговое законодательство, как известно, не предусматривает применения гражданского законодательства в вопросах взыскания налоговой недоимки.

Автор исходит из гражданско-правового принципа «любой вред должен быть возмещен полностью». Установленный впервые в Кодексе Наполеона, этот принцип, на наш взгляд, противоречит налоговому законодательству РФ. Так, исчерпывающе урегулированный в Налоговом кодексе РФ механизм взыскания налоговой недоимки (ст. 69, 46, 47) прямо предусматривает ситуацию прощения государством налоговой задолженности налогоплательщика, когда недоимка признается безнадежной в случае ликвидации организации в соответствии с российским законодательством (ст. 59 НК РФ).

Д.А. Кустов приводит критерии ограничения взыскания с лица имущественного вреда, предусмотренные гражданским законодательством, считая их универсальными. Но в числе этих критериев не хватает двух критически важных для физических лиц: получение личной материальной выгоды и собственная платежеспособность.

В правоприменительной практике такое «возмещение налогового ущерба, причиненного организацией» применяется к любым лицам, принимающим решения по поводу размера декларируемого налогового обязательства: собственник, руководитель, главный бухгалтер и даже лицо, действующее по доверенности. Однако не всегда «налоговый ущерб государства» попадает в карман виновному, а значит, у него отсутствует материальная возможность этот «ущерб» погасить. Вступая в трудовые отношения с работодателем, директор и главный бухгалтер не берут на себя полную материальную ответственность перед государством за налоговые правонарушения организации.

Налоговое законодательство требует, чтобы при установлении налогов учитывалась фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (ст. 3 НК РФ). Этим принципом руководствуется законодатель, устанавливая отдельно налоги для организаций и для физических лиц. Предполагается, что потенциальный налогоплательщик способен уплатить недоимку, поскольку у налога есть соответствующее экономическое основание именно для этого налогоплательщика.

Наконец, автор призывает к надлежащему публично-правовому урегулированию исследованной им проблемы, признавая тем самым наличие правового пробела, заполняемого до настоящего времени судебной практикой. При этом остается открытым вопрос о недопустимости изменения или дополнения налоговых (публичных имущественных) обязанностей налогоплательщиков законами и подзаконными актами, противоречащими Налоговому кодексу РФ (ст. 6 НК РФ), а тем более судебной практикой.

Т.А. Гусева,
профессор кафедры административного и финансового права Орловского государственного университета им. И.С. Тургенева, докт. юрид. наук

Выражение «снятие корпоративной вуали» скрывает под собой широко обсуждаемую правовую идею о примирении принципа автономной ответственности юридических лиц и принципа справедливости¹. При этом специалисты отмечают сложность ее реализации на практике².

Рассмотрим один из вопросов концепции – допустимый законом порядок взыскания с директора задолженности юридического лица по налогам, а именно применяемые способы взыскания, аргументации судей.

Насколько легально использование таких способов воздействия на руководителя организации?

Т.А. Веровская,
юридическая клиника при Орловском государственном университете им. И.С. Тургенева

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Судебная практика

Важнейшую роль сыграло Определение Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 27.01.2015 № 81-КГ14-19 (далее – Определение Судебной коллегии, Определение), в котором Суд подтвердил возможность взыскания с директора материального ущерба государству, причиненный неуплатой юридическим лицом налогов.

В настоящее время у налоговых органов есть два способа защитить интересы государства: подать либо заявление о привлечении руководителя организации к субсидиарной ответственности, либо иск о возмещении причиненного ущерба.

Первый способ вытекает из части 4 статьи 10 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве). Однако при использовании заявления нужно учитывать необходимость соблюдения срока его подачи, а также что требования всех кредиторов будут удовлетворяться пропорционально.

Подача иска о возмещении ущерба более выгодна налоговым органам, так как возникает возможность пополнения государственного бюджета дважды: за счет недобросовестного директора и за счет компании.

Это подтверждается судебной практикой.

Так, Определением судьи ВС РФ от 23.09.2015 № 307-КГ15-10987 было отказано ООО «Ладожская форель» (см. текст во врезке) в признании письма налоговой инспекции об отказе в проведении зачета не соответствующим требованиям налогового законодательства. Суд указал, что налоговое законодательство не связывает возмещение ущерба, причиненного преступлением в результате действий руководителя Общества, с прекращением обязанности по уплате налога, которая является индивидуализированной, и взыскание ущерба с физических лиц нельзя приравнять к исполненной налоговой обязанности юридического лица.

Очевидна выгода от использования такого способа защиты. Но является ли он обоснованным?³

Обоснование взыскания недоимки организации с руководителя

В Определении Судебная коллегия изложила свою позицию.

Исходя из нее, не уплаченный организацией налог воспринимается как недополученный доход государства и трактуется как причиненный материальный ущерб. У государства возникает право требовать возмещения ущерба на основании статьи 15 ГК РФ. Возмещение должно осуществляться лицом, причинившим вред (ст. 1064 ГК РФ).

Далее указывается, что плательщиком определенного налога является юридическое лицо, и дается отсылка к статье 27 НК РФ, закрепляющей за директором статус законного представителя юридического лица. После этого Суду необходимо создать логическую связку, позволяющую объяснить, почему именно директор как законный представитель несет ответственность и возмещает ущерб, а не юридическое лицо. С этой целью Суд цитирует часть 1 статьи 53.1 ГК РФ и применяет ее положения к конкретной ситуации, отмечая, что налог не уплачен, в связи с чем государству причинен ущерб организацией-налогоплательщиком, но виновен в этом директор как лицо, представляющее интересы этой организации, поэтому он и ответственен за причиненный ущерб.

Кроме того, с позиции Судебной коллегии несостоятельна ссылка на статьи НК РФ, в которых в качестве налогоплательщика названа исключительно организация, поскольку заявляется требование не о взыскании налога, а о возмещении причиненного вреда, при этом иным образом взыскать ущерб невозможно.

Аналогичный подход изложен в Решении Центрального районного суда г. Сочи от 29.02.2016 по делу № 2-8767/2015⁴ (см. текст во врезке). Суд сослался на статью 54 УПК РФ о том, что в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физлицо, которое несет ответственность за вред, причиненный преступлением, в соответствии с ГК РФ. Был сделан вывод, что указанные положения показывают взаимосвязь норм уголовного, уголовно-процессуального, гражданского и налогового законодательства, регламентирующих порядок возмещения ущерба, причиненного преступлением, что свидетельствует о распространении данного порядка на физическое лицо, причинившее ущерб государству.

Анализ правовой позиции судов

Можно привести еще много подобных судебных дел, в которых используются одинаковые доводы, направленные на защиту интересов бюджета. Однако позиции судов представляются необоснованными. Комплексный анализ законодательства показывает, что логическая связь в мотивировочных частях судебных решений ошибочна.

Начнем с налогового законодательства, так как рассматриваемая ситуация порождается неуплатой организацией налогов в бюджет. В статье 2 НК РФ закреплен объект налоговых правоотношений – властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в России, отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, именно НК РФ закрепляет порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и устанавливает субъекты налогообложения.

В исследуемых случаях субъектом налогообложения всегда выступает юридическое лицо. В судебных же решениях предпринята попытка переложить ответственность с организации на ее законного представителя – директора. Можно возразить, что директор не несет ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку это не предусмотрено налоговым законодательством (ст. 106 НК РФ).

Одним из видов налогового правонарушения является неуплата или неполная уплата налога, ответственность за совершение которого – штраф, налагаемый на организацию как виновное в совершении правонарушения лицо. Директор же, чьи действия послужили причиной правонарушения, привлекается к уголовной ответственности. Выходит, что директор и юридическое лицо выступают субъектами разного вида правонарушений.

Возникают вопросы: есть ли у налоговых органов право предъявлять требования к директору о возмещении ущерба государству и что необходимо понимать под ущербом?

Статья 31 НК РФ не закрепляет права налоговых органов обращаться с исками о возмещении ущерба, причиненного государству вследствие неправомерных действий налогоплательщика. Термин «ущерб» в налоговом законодательстве используется, но не раскрывается. В таком случае почему суды принимают иски от не уполномоченных на то лиц и как трактуют понятие ущерба?

Ответы опять же находим в приведенных решениях судов. Чтобы подать иск о возмещении ущерба, необходимо доказать, что директор виновен в его причинении. Доказывание проходит в рамках уголовного дела, в котором допустимо предъявление гражданского иска к физическому лицу, ответственному согласно ГК РФ за ущерб.

Как указал Пленум ВС РФ⁵, налоговые органы и прокурор могут выступать гражданскими истцами в рамках уголовных дел, в которых рассматривается вопрос о привлечении к уголовной ответственности за налоговые преступления. Суд также дал ссылку на нормы ГК РФ (ст. 1064 и 1068), которыми необходимо руководствоваться при привлечении физического или юридического лица в качестве гражданского ответчика. Фактически вред, причиненный преступлением, был приравнен к ущербу, закрепленному ГК РФ. Но можно ли приравнивать ущерб (вред) государству к материальному ущербу, предусмотренному ГК РФ?

Исходя из части 2 статьи 15 ГК РФ ущерб – это неполученные доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота. Отсутствие легальной дефиниции гражданского оборота осложняет ответ на поставленный вопрос – обратимся к статье 2 ГК РФ, закрепляющей объект гражданских правоотношений.

ГК РФ регулирует отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников, в качестве которых могут выступать и публично-правовые образования, но на началах равенства с иными участниками этих правоотношений (ст. 124). Применение гражданского законодательства к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, допускается, только когда это предусмотрено законом. Налоговым кодексом РФ применение ГК РФ к данным правоотношениям не установлено. Но УПК РФ предусматривает возможность подачи гражданского иска налоговым органом о возмещении вреда. Таким образом, выявлено несоответствие между этими нормативными правовыми актами.

Суды же ссылаются на статью 1064 ГК РФ как на основание обращения к директору с гражданским иском в рамках уголовного дела. Но забывают упомянуть о статьях 1068 и 53.1 ГК РФ, системное толкование которых говорит о том, что иск к директору может предъявить только юридическое лицо, а отвечать за виновные действия сотрудника должна компания.

Исходя из Определения Судебной коллегии, иного способа взыскания ущерба государству, причиненного по вине директора, нет. Этот подход справедливо подверг критике С.В. Овсянников⁶, по мнению которого отсутствие правового механизма взыскания не может выступать нарушением положений закона, а вывод суда не вполне корректен, так как имеется механизм привлечения к субсидиарной ответственности директора в случае банкротства организации и недостаточности ее имущества.

Отказано во взыскании ущерба

Судебная практика не складывается единообразно. Есть судебные решения, где отражена альтернативная позиция:

• директор не был привлечен к уголовной ответственности, следовательно, его вина в причинении ущерба государству не доказана;

• не утрачена возможность взыскания неуплаченных налогов с организации;

• ущерб причинен государству и выражается в непоступлении в бюджет обязательных платежей, обязанность по уплате налогов должна исполняться налогоплательщиком самостоятельно;

• взыскание налогов с организации и директора недопустимо, может иметь место двойное взыскание;

• налоговое законодательство не предусматривает возложения обязанности по уплате налога на работника вместо его работодателя;

• ущерб государству путем неуплаты налогов причинен юридическим лицом, по налоговому законодательству не может квалифицироваться как ущерб, причиненный действиями физического лица⁷.

Как показывает анализ судебных позиций, практика сложилась в результате несистемного толкования норм, фактического смешения положений трех различных отраслей права.

По нашему мнению, единственный справедливый и законный способ привлечь к ответственности недобросовестного директора предполагает такую последовательность действий: привлечение организации к налоговой ответственности, взыскание с нее в рамках статей 46, 47 НК РФ неуплаченных налога, пеней и штрафа, а в случае недостаточности имущества инициирование процедуры банкротства с привлечением директора к субсидиарной ответственности (см. текст во врезке).

Комментарий

Ю.В. Литовцева,
руководитель практики банкротства и антикризисной защиты бизнеса «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук

E-mail: info@pgplaw.ru

Надо признать, что на сегодня дискуссия об ответственности руководителей юридических лиц по налоговым обязательствам компании в основном сводится к анализу и критике судебной практики. Даже в первом приближении пока не удается выработать теоретические подходы, которые не только «примирили» бы гражданскую, налоговую и уголовную отрасли права, но и учли реалии широкого распространения злоупотреблений в налоговой сфере.

Вряд ли во всех ситуациях, когда руководитель совершает преступление, выражающееся в уклонении организации от уплаты налогов, можно говорить о недопустимости привлечения его к некой личной денежной ответственности. Однако формы и условия ее применения должны быть четко урегулированы законом и соответствовать характеру возникающих в результате налогового преступления правоотношений.

По этой причине утверждение авторов, что единственным справедливым способом привлечения к ответственности недобросовестного директора является субсидиарная ответственность, не вполне обоснованно. Если говорить о справедливости, то, в случае если руководитель или бенефициар компании извлекает личные имущественные выгоды из преступного уклонения организации от уплаты налогов, обоснованным может быть взыскание незаконно полученных доходов.

Пока юристы увлечены теоретическими дискуссиями, государственные органы давно перешли в практическую плоскость, создавая правовую базу для взыскания с руководителей и бенефициаров налоговых недоимок компаний.

Федеральным законом¹ внесены изменения в статью 45 НК РФ о том, что налоговые органы смогут взыскивать неуплаченные налоги компании с аффилированных лиц, в том числе физических.

В статье 2 Закона о банкротстве² расширено понятие контролирующего лица. К субсидиарной ответственности может быть привлечено лицо, обладавшее правом давать обязательные для должника указания в период за три, а не два года, как было ранее, до даты возбуждения дела о банкротстве. Расширен и круг лиц, охватываемых этим понятием: теперь это лица, которые могут определять деятельность должника в силу отношений родства, свойства, а также должностного положения.

Нормы пункта 4 статьи 10 Закона о банкротстве дополнены новой презумпцией вины контролирующего лица: предполагается, что должник признан банкротом вследствие действий или бездействия контролирующих его лиц, если требования кредиторов третьей очереди, возникшие из-за правонарушения, повлекшего уголовную, административную или налоговую ответственность, превышают 50% общего размера требований кредиторов данной очереди по основному долгу.

В недавнем интервью заместителя руководителя ФНС России С.А. Аракелова упоминался ряд законопроектов, нацеленных на привлечение руководителей к ответственности³. Например, о праве налоговых органов в отсутствие дела о банкротстве привлекать собственников и руководителей компаний к субсидиарной ответственности. Не менее угрожающим выглядит предложение о взыскании убытков с контролирующих лиц компаний, исключенных из ЕГРЮЛ как недействующих.

Но ни одна из действующих или предлагаемых норм, регламентирующих ответственность руководителя, за исключением подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ, не упоминает получения руководителем выручки, денежных средств, иного имущества, то есть материальной выгоды, как обоснования взыскания с директора сумм, эквивалентных налоговой недоимке организации.

В связи с этим в УПК РФ должно быть закреплено, что право государства в лице уполномоченного органа на возмещение ущерба, причиненного таким преступлением, может быть реализовано только в форме иска о взыскании налоговой недоимки, условием удовлетворения которого является получение виновным лицом выручки, денежных средств, иного имущества в результате данного преступления.

При таком подходе будет справедливо говорить о недопустимости повторного взыскания с компании налогов, взысканных с руководителя в связи с привлечением к уголовной ответственности. Применительно к этому нельзя не согласиться с авторами в том, что и сейчас представляется сомнительной продемонстрированная в Определении судьи ВС РФ от 23.09.2015 № 307-КГ15-10987 практика отказа в проведении зачета, обусловленного погашением суммы налога руководителем, привлеченным к уголовной ответственности.

Закрепление в законе права налоговых органов привлекать руководителей компаний к субсидиарной ответственности вне дела о банкротстве недопустимо.

Такая форма ответственности всегда подразумевает необходимость предшествующей констатации банкротства компании, которое устанавливается только в рамках дела о банкротстве на основании, в частности, финансового анализа деятельности организации. Важно и то, что субсидиарная ответственность предполагает равные права всех кредиторов претендовать на пропорциональное возмещение убытков, причиненных контролирующим лицом. В случае с иском налогового органа имеет место очевидное удовлетворение требований только одного государственного кредитора, в то время как аналогичное право других кредиторов, например на самостоятельное заявление иска или присоединение к иску налогового органа, не предполагается.

На мой взгляд, требуются максимально широкое обсуждение юридическим сообществом законодательных инициатив, глубокая теоретическая проработка проблематики ответственности физического лица по налоговым обязательствам компании и активное воздействие на формирование судебной практики, невзирая на отрицательные прецеденты.

С.Г. Пепеляев: По данным ФНС России и судебной статистике, эффективность налоговых проверок растет с каждым годом, а их общее количество снижается. При этом резко увеличилось число камеральных проверок, и такая тенденция, скорее всего, сохранится.

Результаты досудебного и судебного обжалования решений налоговых органов показывают снижение количества удовлетворяемых требований налогоплательщиков, хотя в спорах с крупнейшими компаниями процент удовлетворения высок – 50% (см. рис. 1 и 2² ниже).

Рисунок 1. Налоговое администрирование в цифрах и фактах

Динамика эффективности выездных проверок

Доначисление и взыскание (по камеральным и выездным проверкам)

Результаты обжалования в досудебном порядке

Сейчас появляются механизмы, позволяющие не просто решить, но и предотвратить конфликтную ситуацию между налоговым органом и налогоплательщиком: налоговый мониторинг, налоговый рулинг, предварительное соглашение о ценообразовании. По мнению участников налоговых правоотношений, такие механизмы более эффективны, чем обычные проверочные мероприятия, но доступны они лишь единицам.

Наша задача сегодня – выработать предложения и рекомендации налоговым органам и налогоплательщикам, предложить инструменты, которые помогут наладить диалог и уменьшат число споров или даже предотвратят спорные ситуации.

Рисунок 2. Судебная статистика

Количество исков налогоплательщиков об оспаривании актов налоговых органов

Результаты обжалования в судебном порядке в суммовом исчислении

Е.В. Суворова: Показателем эффективности работы налоговых органов должна быть судебная статистика: сколько решений налоговых органов после обязательного досудебного порядка рассмотрения жалобы налогоплательщика отменяется в судах. Созданная система досудебного урегулирования спора, действующая в рамках установленного НК РФ порядка, работает. В ее функции входит обучать сотрудников налоговых органов, устранять ошибки и не допускать их повторения.

В последний год появляется все больше жалоб, по которым сложно выработать единую позицию. В них прослеживается отраслевое усмотрение – самого налогоплательщика, налогового органа, а также специалиста, эксперта. В качестве примеров можно привести жалобы по вопросам квалификации движимого и недвижимого имущества, применения льготы по налогу на имущество организаций, отнесения имущества к той или иной амортизационной группе, квалификации работ на ремонтные или работы по модернизации.

Такие вопросы стоит решать задолго до начала налоговой проверки, и для налогоплательщика взаимодействие с налоговым органом – единственный способ это сделать. Причем уже на данном этапе можно привлекать специалистов, экспертов.

Кроме того, исходя из нашего опыта рассмотрения апелляционной жалобы с участием налогоплательщика после таких встреч он понимает, что´ ему надо изменить в налоговом учете, чтобы избежать подобных споров в дальнейшем. Но возникает вопрос: можно ли облечь в какую-то форму наши обсуждения и договоренности?

С.Г. Пепеляев: Как видим, ситуация меняется и множество споров сейчас не о налоговом мошенничестве и даже не «правового» характера. Они вытекают из технического отраслевого регулирования. Почему же в таких спорах нет должного взаимодействия?

Е.П. Латышенко: Инвестиционный бизнес, который запускает новые проекты, – это, как правило, средние компании. Для такой деятельности нужны деньги. Обычно проекты финансируются взаимозависимыми лицами. При этом НДС в рамках камерального контроля налогоплательщикам возмещается, и его суммы вновь инвестируются в проект. А позднее, по итогам выездной налоговой проверки, налогоплательщику доначисляется НДС. Какую силу имеет решение инспекции о возмещении налога, которое налогоплательщик считал окончательным?

Работа налоговых органов должна быть направлена на профилактику и предупреждение правонарушений. Но пока далеко не всегда налогоплательщики получают ответы на свои запросы о тех или иных разъяснениях. Между тем консультирование и информирование – важный ресурс налоговых органов (см. текст во врезке).

Н.А. Шипицина: Мы предлагаем на сайте ФНС России публиковать список неблагонадежных компаний, как это делается в Белоруссии: список лжепредпринимателей с указанием дат, начиная с которых они таковыми признаны.

Сейчас налогоплательщики узнают о том, что их контрагенты неблагонадежные, из акта налоговой проверки, причем неблагонадежность признается задним числом.

При помощи сервиса ФНС России «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента»³ можно найти только информацию о том, проводится ли налоговая проверка в отношении той или иной компании. Данные этого сервиса суды не рассматривают в качестве доказательств в налоговом споре, в законодательстве им не дается какая-либо оценка.

Е.В. Суворова: Когда разрабатывался сервис, мы изучали опыт и Белоруссии, и Казахстана, чей подход в этом вопросе нам показался более интересным. Применительно к России мы посчитали, что будет проблематично установить критерии для оценки неблагонадежности компании. Непонятен механизм оспаривания лицом признания его неблагонадежным.

На наш взгляд, недавние изменения статьи 102 НК РФ⁴, которые вступят в силу в середине 2017 г. и снимут налоговую тайну с части информации о налогоплательщике, позволят выявлять неблагонадежных.

С.Г. Пепеляев: Предложение интересное и неоднозначное, есть над чем работать. Как видим, ФНС России наблюдает за опытом других стран и готова обсуждать возможность его внедрения в Российской Федерации. Думаю, это тема для отдельного обсуждения, к примеру на заседании Экспертного совета ТПП РФ по совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной практики⁵.

О.В. Емельянова: Наша компания участвует в налоговом мониторинге. И на наш взгляд, нормы НК РФ о налоговом мониторинге – это правила этики, принципы поведения. В частности, имеется в виду открытость налоговой службы и лояльность к налогоплательщику: все вижу, но сразу не караю, а призываю к диалогу. Такой механизм взаимодействия можно предложить и для других уровней общения налогоплательщиков и налоговых органов (см. текст во врезке).

Мы уже внедряем эти принципы и правила во всех компаниях группы, включая низовые. Нужно менять менталитет и налоговых органов. В этом помогут семинары, встречи центрального аппарата с инспекциями. Стоит подумать и над использованием принципов налогового мониторинга при разработке внутренних документов налоговых органов.

А.А. Москаленко: Поддерживаю прозрачность взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков. Какова цель проверки: начислить во что бы то ни стало или устранить ошибки и дать возможность налогоплательщику дальше работать правильно? Почему от доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов бюджет получает лишь половину? Можно утверждать, что все потому, что налогоплательщики после таких проверок разоряются и в итоге признаются банкротами.

Ведомственные разъяснения и доведение их до налогоплательщиков улучшат ситуацию.

С.Г. Пепеляев: Верховный Суд РФ в таких случаях разрабатывает постановления Пленума. А что делает ФНС России?

Е.В. Суворова: В большинстве случаев налогоплательщики обращаются за пояснениями по окончании налоговой проверки или после ее начала.

Разъяснения могут быть даны только центральным аппаратом ФНС России и то по системным вопросам. А вопросы оценки добросовестности – это не для взаимодействия. Мы можем обсуждать, как читать закон, как облагать ту или иную операцию налогом и т. п., причем задолго до начала проверок.

С.Г. Пепеляев: В целях недопущения налогоплательщиками нарушений надо развивать разъяснительную работу налоговых органов – с этим согласны и бизнес, и налоговые органы. Но разъяснения только один способ взаимодействия. Что может быть еще?

Часто налогоплательщики обращаются в Экспертный совет ТПП РФ с конкретным вопросом из своей практики. При его обсуждении выясняется, что это общая проблема отрасли или бизнеса в целом. Что если в ТПП РФ создать совещательный орган, который вырабатывал бы решения по таким системным вопросам и направлял их в ФНС России для подготовки разъяснения. Нужна ли вам такая помощь?

Е.В. Суворова: Если споры можно разрешить, направив письмо-разъяснение в территориальные налоговые органы, мы готовы на такой вариант сотрудничества.

Е.П. Латышенко: Предлагаем для некрупного бизнеса ввести норму о назначении наказания в виде предупреждения в случае, если правонарушение совершено впервые, и предусмотреть скидку на случай уплаты штрафа в короткий срок.

Е.В. Суворова: Впервые совершенное правонарушение может рассматриваться как смягчающее обстоятельство, но не как освобождение от наказания.

Актуальнее, на наш взгляд, расширить в НК РФ список смягчающих обстоятельств. Пока мы можем только рекомендовать нижестоящим налоговым органам использовать этот список, когда принимается решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Проведенный нами анализ судебных дел, в которых при назначении наказания учитывались смягчающие обстоятельства (а таких дел около 4000), показал, что совершение правонарушения впервые использовалось в 1000 дел.

Идею о частичной оплате штрафа в короткие сроки мы поддерживаем. Известно, что по этому вопросу уже разработан законопроект.

С.Г. Пепеляев: Перейдем непосредственно к контрольным мероприятиям.

Результативный диалог между налоговыми органами и налогоплательщиками может состояться, лишь если принципы открытости и взаимного уважения будут проявляться в рамках мероприятий налогового контроля в отношении конкретных налогоплательщиков.

Сейчас контрольные мероприятия направлены прежде всего на выявление нарушений. Но контролю подвергаются и те операции, в отношении которых нарушения не выявляются. Однако налогоплательщику информация об оценке этих операций налоговыми органами не предоставляется.

Между тем открытость и взаимное уважение предполагают предоставление налогоплательщику всей информации, которая позволит ему прогнозировать налоговые обязательства, иметь определенность в отношении следующих налоговых периодов. Эти же принципы позволят усилить профилактическую функцию решений налоговой службы.

И.Э. Лермонтова: Успешное прохождение налоговой проверки очень помогает налогоплательщику и поддерживает его. Налогоплательщики хотели бы, чтобы и на этапе проверки проводилась разъяснительная работа. Хорошо бы, если бы в акте проверки указывалось, что´ó проверено, какая дана оценка, выявлены или нет нарушения.

Регионы разные и инспекции тоже разные, есть и такие, которые не идут на контакт с налогоплательщиками. В итоге в акте проверки порой делаются парадоксальные выводы, чего можно было бы не допустить, если бы в ходе проверки инспекция говорила с налогоплательщиком.

Замечу, что профессиональный уровень сотрудников межрегиональных инспекций совершенно иной, высокий.

Согласно статистике многие налогоплательщики отказались от агрессивного налогового планирования, используют в своей работе легальные методы. Статистика по НДС показывает, что во многом таких результатов помогла добиться система АСК НДС-2.

Е.И. Семкина: Налоговые органы активно проводят и внепроверочные мероприятия. С одной стороны, есть плюс: по сравнению с проверкой они менее затратные. Но, с другой стороны, каков их результат – налогоплательщик не знает. Можно ли считать, что, если по итогам внепроверочных мероприятий к налогоплательщику не пришли с проверкой, значит, он все делал правильно? Практика показывает, что через два-три года вопрос, поднятый впервые во время таких мероприятий, возникает вновь в рамках выездной налоговой проверки, но уже с большими недоимками, штрафами и пенями.

Эту проблему можно решить, используя нормы действующего НК РФ: фиксировать результаты внепроверочных мероприятий в информационном сообщении налогоплательщику.

Часто налогоплательщик, получив требование о предоставлении документов и информации, не понимает, для чего именно они истребуются. Очень помогло бы, если бы в требовании налоговый орган указывал, в каких целях делается запрос.

Пора переходить на новый уровень взаимодействия – обоснование своей позиции в первую очередь налоговым органом, мотивировка каждого своего действия (в требовании, акте, справке по результатам дополнительных мероприятий и т. п.). Для того чтобы в акте проверки можно было зафиксировать все проверенные операции, достаточно усовершенствовать его форму.

Сейчас во многом инициатива должна исходить от налоговых органов. Нередко налоговая служба ссылается на отсутствие в законе той или иной обязанности, в частности обязанности мотивировать действия и решения. Но очевидно, что мотивировка нужна для понимания позиции проверяющих и предотвращения возможного спора.

Стоит по аналогии с разъяснениями Минфина России изменить статус акта проверки и решения, признав их обстоятельствами, исключающими начисление пеней и привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, если ранее подобные нарушения по проверенным ситуациям не выявлялись.

Е.В. Суворова: Налоговые органы в ходе контроля устанавливают только нарушения законодательства. Проводить внутренний аудит налогоплательщиков нет возможности, в том числе потому, что пока не у всех из них отлажены системы налогового учета.

Менталитет налоговой службы надо менять, но и налогоплательщиков тоже. Бывают случаи, когда компании, даже крупнейшие, противодействуют проверяющим. Со стороны налоговых органов также должны быть адекватные меры реагирования.

С.Г. Пепеляев: Это первый вопрос, по которому мнения налоговой службы и бизнеса разошлись. Попросим Виктора Валентиновича Бациева, председателя налогового состава ВАС РФ до августа 2014 г., рассказать, видел ли Суд проблемы в этой сфере правоотношений.

В.В. Бациев: Решение правовых вопросов будет иметь эффект при сильной судебной власти. В действующей системе ни Минфин России, ни ФНС России не обладают полномочиями по разъяснению закона. Но разъяснения появляются, а обжалование таких писем в Верховном Суде РФ – пока единичные случаи.

Законодатель посредством НК РФ должен предоставить налоговой службе право разъяснять закон. Но можем ли мы с уверенностью сказать, что налогоплательщики будут отслеживать разъяснения ФНС России, если далеко не все следят за судебной практикой? Малый бизнес вряд ли знает действующее законодательство в полной мере. Соглашусь, что разъяснительной работы налоговых органов не хватает. Кроме того, надо повышать ответственность консультантов, профессионального юридического сообщества.

Е.В. Суворова: На сайте ФНС России есть сервис «Решения по жалобам»⁶. Он регулярно пополняется самыми интересными выводами налоговых органов. Предусмотрен удобный поиск по категориям налогоплательщиков, видам налогов и т. д., возможна обратная связь.

Из зала: Поскольку законом не урегулирована процедура отмены решения нижестоящего налогового органа вышестоящим в порядке контроля, необходимо разработать ведомственный регламент, закрепив в нем полномочия налогового органа и соответствующие процедуры.

Е.В. Суворова: Мы проанализировали судебную практику по этому вопросу и придерживаемся подходов судов. Нужно ли применяемую налоговыми органами процедуру усложнять? Не уверена. Но в решении должны быть изложены мотивы, по которым оно принято.

С.Г. Пепеляев: Сильная судебная власть способствует диалогу. Но не хочется верить, что только это. У административных прецедентов есть будущее. Практику административной преюдиции, когда вышестоящий орган оценил решение нижестоящего, надо развивать.

Какие драйверы заставляют инспекторов быть вежливыми? Что бизнес посоветует налоговым органам для повышения качества обслуживания?

О.В. Емельянова: Как вариант – анкетирование об удовлетворенности работой налоговых органов с конкретными вопросами.

Е.П. Латышенко: Надо предоставить налогоплательщикам удобную возможность отмечать хорошую работу конкретного инспектора. Проводить больше встреч с налогоплательщиками, чтобы снимать негативный фон.

Из зала: Налоговые органы еще на этапе обсуждения законопроекта могли бы заявлять, что предлагаемая норма будет по-разному толковаться.

Е.В. Суворова: Мы тесно взаимодействуем с законодательной властью. Но не во всех пояснительных записках к законопроектам есть детальное пояснение необходимости поправок.

С.Г. Пепеляев: Существующий законодательный процесс – это масштабная проблема. За 17 лет действия НК РФ в него внесено множество изменений 480 законами⁷. При таком конвейере принимать качественные законы нет возможности, тем более готовить к ним пояснительные записки⁸. Конституционный Суд РФ эту практику не остановил, хотя у него была такая возможность⁹.

Состоявшееся только что обсуждение показало, что от разрешения налоговых споров надо активнее переходить к их предотвращению и инструменты для этого есть. Пожалуй, это главный вывод нашей встречи.