Налоговый суверенитет — обязательный элемент «единого» суверенитета государства¹. Для его реализации устанавливается налоговая юрисдикция, которая подразделяется на виды по персональному и территориальному принципам. Территориальный принцип позволяет государству облагать налогом имущество, доходы и иные объекты, связанные с его территорией, вне зависимости от личности налогоплательщика.

Российскому налоговому праву эти принципы тоже знакомы. В частности, территориальный принцип нашел отражение в ст. 309–312 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих налогообложение доходов иностранных организаций от источников в России.

Статья 309 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающая перечень доходов от источников, существует с 2001 г. И хотя она почти не изменилась, в правоприменительной практике складываются противоречивые и порой взаимоисключающие подходы к ее толкованию.

Ключевой вопрос

Один из основных вопросов применения ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации, обусловленных ее структурой: на какие виды доходов она распространяется и есть ли у нее ограничения?

С одной стороны, общий признак таких доходов указан в абзаце первом п. 1 ст. 309 НК РФ: «доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации».

С другой стороны, законодатель предусмотрел открытый список таких доходов, оговорив, что положения настоящей статьи распространяются и на «иные аналогичные доходы» (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Возникает вопрос: аналогичными чему должны быть иные доходы, чтобы подлежать обложению у источника в РФ?

На сегодня сложились две официальные позиции по этому вопросу.

Под аналогичными имеются в виду:

• доходы, не связанные с обычной предпринимательской деятельностью иностранной организации²;
• любые доходы, получаемые иностранной организацией не через постоянное представительство, за исключением прямо упомянутых в п. 2 ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в России³.

Кроме того, в нескольких письмах Минфин России апеллирует к понятию «пассивные доходы», определяя их как «доходы иностранной организации, не связанные с предпринимательской деятельностью на территории Российской Федерации»⁴.

Отсутствие единого понимания дефиниции «иные аналогичные доходы», на наш взгляд, предопределено отсутствием единой позиции по вопросу, какие доходы в принципе подлежат обложению у источников в Российской Федерации и в чем их общие признаки и свойства.

Две концепции

Попробуем разобраться, насколько уже существующие правоприменительные концепции соответствуют принципу правовой определенности, а также основным принципам и задачам налогового права, да и вообще законам логики.

Концепция 1: налогообложению по ст. 309 НК РФ подлежат доходы, не связанные с обычной предпринимательской деятельностью иностранной организации.

Многие суды при толковании понятия доходов от источников обращаются к формуле, выведенной еще в Постановлении Президиума ВАС РФ по делу компании «Оверта».

Дело компании «Оверта»

Рассматривался спор об обложении у источника в РФ дохода от оказания услуг по выделению IP-адресов. Суд указал, что выплаты за услуги, оказанные «Оверте» иностранной компанией, не относятся к предусмотренным п. 1 ст. 309 НК РФ доходам, поскольку являются обычной предпринимательской деятельностью этой иностранной компании. Следовательно, у «Оверты», приобретающей услуги, отсутствовала обязанность по удержанию и перечислению с них налога на прибыль.

Позиция Президиума ВАС РФ, очевидно, полностью соответствует как п. 1, так и п. 2 ст. 309 НК РФ, выводящим из-под налогообложения у источника в России доходы от оказания услуг. Между тем категоричный тезис, противопоставляющий виды доходов, перечисленные в п. 1 этой статьи, неким «доходам от обычной предпринимательской деятельности», небесспорен.

Налоговый кодекс РФ не раскрывает сути понятия «обычная предпринимательская деятельность», поэтому обратимся к Гражданскому кодексу РФ.

В пункте 1 ст. 2 ГК РФ, устанавливающей сферы применения гражданского законодательства, предпринимательская деятельность определяется как «самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг».

Это определение не дает окончательного ответа на вопрос, что такое обычная предпринимательская деятельность. Помочь здесь может практика российских арбитражных судов.

Вопрос о содержании понятия «обычная предпринимательская деятельность» нередко возникает в налоговых спорах, но не в контексте налогообложения международных сделок, а в связи с применением ЕСХН. Руководствуясь сформулированными Президиумом ВАС РФ критериями⁵, суды единодушно определяют обычную предпринимательскую деятельность (организации) как «основную деятельность, направленную на систематическое получение прибыли, к которой не могут быть отнесены сделки, носящие разовый характер и не соответствующие основным видам деятельности налогоплательщика, указанным в уставе»⁶.

Вернемся к концепции разделения доходов от источников в РФ и доходов от «обычной предпринимательской деятельности» иностранных организаций, провозглашенной в Постановлении Президиума ВАС РФ по делу компании «Оверта».

Следуя такому подходу, стоит признать освобождаемыми от обложения у источников в РФ доходы в виде процентов по кредитам, выданным иностранными банками, для которых выдача кредитов, несомненно, обычная предпринимательская деятельность. Аналогично решается судьба и доходов от международных перевозок (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ), а также доходов от сдачи в лизинг имущества, используемого на территории РФ (подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).

И напротив, разовые доходы от продажи имущества, оказания услуг, которые не приводят к образованию постоянного представительства на территории РФ, следует вопреки п. 2 ст. 309 НК РФ облагать у источника в России как «носящие разовый характер и не соответствующие основным видам деятельности налогоплательщика».

Таким образом, концепция 1 не дает удовлетворительного ответа на вопрос о содержании доходов, подлежащих обложению у источника в РФ по ст. 309 НК РФ, поскольку прямо ей противоречит.

Концепция 2: налогообложению по ст. 309 НК РФ подлежат любые доходы, получаемые иностранной организацией не через постоянное представительство, за исключением прямо упомянутых в п. 2 этой статьи как не относящихся к доходам от источников в России.

Несмотря на свой радикальный характер (или благодаря ему), этот подход получил широкую поддержку Минфина России (см. врезку ниже) и налоговых органов. Он полностью соответствует сегодняшней профискальной стратегии правоприменителя, но в то же время обнаруживает противоречия. По нашему мнению, соблюдение принципа правовой определенности (в частности, п. 6 ст. 3 НК РФ), а также принципа толкования всех неясностей налогового законодательства в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) не позволяет применять концепцию 2.

Формулировка абз. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ прямо указывает, что действие данной нормы распространяется на определенные «виды доходов», полученных иностранными организациями. Другими словами, для государства имеет значение каждый отдельно перечисленный вид дохода, что во многом объясняет причину, по которой в один пункт статьи сгруппированы довольно непохожие друг на друга виды доходов.

Если судить по формулировкам, для государства важны отдельные виды доходов как совокупности экономических и правовых отношений. Законодатель не выделяет для них какой-то общей черты, по которой их можно объединить в группу.

Желание приравнять к этим видам доходов любые, не связанные с продажей товаров, работ или услуг, не только нарушает права налогоплательщиков на правовую определенность, необоснованно расширяя законодательно установленный перечень, но и противоречит логике п. 1 ст. 309 НК РФ.

Опыт США

Система налогообложения в США во многом схожа с российской, но лучше проработана, поэтому их сравнение имеет практическую пользу.

Вопрос налогообложения доходов от иностранных источников урегулирован в США детально. В частности, применяются специальные тесты для определения видов таких доходов, притом что большинство развитых стран ограничиваются лишь законодательно закрепленным перечнем доходов.

Налогообложение доходов иностранных организаций разделено на обложение активных и пассивных доходов.

Если активные доходы связаны с ведением бизнеса и торговли на территории США⁷, то у пассивных⁸ такой связи нет. На это указывает и название нормы, регулирующей налогообложение пассивных доходов иностранных организаций от источников в США: «Tax on income of foreign corporations not connected with United States business»⁹.

В основном положении этой нормы перечислены доходы, подлежащие обложению у источника. К ним, в частности, относятся проценты, дивиденды, рентные доходы, страховые премии, аннуитеты, компенсации, премии и прочие «фиксированные или плавающие, ежегодные или периодические доходы».

Таким образом, выделен критерий отнесения доходов иностранных компаний к облагаемым у источника в государстве-законодателе — несвязанность с ведением бизнеса и торговли на территории США.

Вопрос об относимости доходов иностранной компании к пассивным, облагаемым у источника в США, решается с помощью алгоритма тестов.

Определить, относится ли конкретная деятельность — а следовательно, и доходы от нее — к бизнесу и торговле на территории США, помогает тест существенного участия, введенный еще в 1986 г.¹⁰

Доходы налогоплательщика от конкретной деятельности признаются пассивными, если он не принимает в этой деятельности существенного участия. Ключевые признаки такого участия — регулярность, продолжительность и реальность¹¹. Для их выявления также предусмотрены тесты, в том числе временной: участие признается существенным, если налогоплательщик посвятил данной деятельности не менее 500 ч в течение налогового периода¹².

Итак, и РФ, и США закрепляют базовый критерий, которому должны отвечать доходы от источников в стране. В Соединенных Штатах это несвязанность с ведением бизнеса и торговли на их территории, а в России — отсутствие связи с предпринимательской деятельностью.

Различие этих подходов — в степени их проработанности. В России нет единообразия и общего понимания при правоприменении. В США аналогичный подход к налогообложению досконально проработан на законодательном уровне и фактически представляет собой подробную пошаговую инструкцию.

На наш взгляд, опыт США может быть заимствован и имплементирован если не в законе, то по крайней мере в разъяснениях Минфина и ФНС России. Это поможет устранить неопределенность и упростить жизнь налогоплательщиков и работу проверяющих органов.

Определение природы выплат

В главе 23 НК РФ не урегулирована ситуация, когда доход формируется в период отсутствия у физического лица статуса предпринимателя, а его выплата осуществляется уже после регистрации ИП (рассматривается случай, когда фактическая деятельность имеет признаки предпринимательской).

Этот пробел в законе вызывает трудности на практике. Прежде всего неясно, обязан ли налоговый агент исчислить, удержать и перечислить налог (ст. 226 НК РФ) или физическое лицо — вновь зарегистрированный ИП — должно сделать это самостоятельно (подп. 1 п. 1, п. 2, 5, 6 ст. 227 НК РФ).

А если налог все же будет удержан, может возникнуть спор с физическим лицом о надлежащем исполнении договора в части полноты оплаты.

Сложности в определении налоговых последствий вызваны и гражданско-правовыми причинами:

• двойственной природой индивидуального предпринимателя как субъекта экономической деятельности;
• нечеткими критериями разделения предпринимательской и иной экономической деятельности.

Налоговые обязательства — следствие деятельности в экономической сфере и неразрывно с нею связаны¹. Чтобы определить правовую природу выплат контрагенту, следует установить характер деятельности этого лица при вступлении в гражданские правоотношения.

Для целей налогообложения (п. 2 ст. 11 НК РФ) статус индивидуального предпринимателя признается:

• за теми, кто официально зарегистрирован как ИП;
• за физическими лицами, которые ведут по сути предпринимательскую деятельность, в нарушение закона не регистрируясь.

Такая же концепция отражена и в п. 4 ст. 23 ГК РФ.

Минфин России в письме от 07.04.2008 № 03-02-07/2–63 разъяснял, что на физических лиц, которые осуществляют предпринимательскую деятельность, не зарегистрировавшись в нарушение требований гражданского законодательства в качестве ИП, распространяется установленный налоговым законодательством для индивидуальных предпринимателей режим налогообложения. Из этого же исходят и суды².

Понятие и признаки, позволяющие отнести деятельность к предпринимательской, сформулированы в гражданском законодательстве и находят развитие в судебной практике.

Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. По общему правилу лица, которые ее ведут, должны быть зарегистрированы в установленном законом порядке. Гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве ИП (п. 1 ст. 23 ГК РФ).

Как видно из ст. 11 НК РФ и ст. 23 ГК РФ, правовое значение в первую очередь придается именно факту государственной регистрации, при этом сама по себе она необязательна для квалификации лица как предпринимателя для целей налогообложения.

Индивидуальный предприниматель использует свое имущество не только для того, чтобы заниматься предпринимательской деятельностью, но и для личных целей. Юридически оно не разграничивается³. В связи с этим суды указывают⁴, что в определении режима налогообложения при операциях с таким имуществом принципиальны его назначение и цели использования.

Как отмечает ФНС России, предпринимательство — это деятельность «особого рода», не просто «совершение возмездных сделок». Гражданин занимается ею на свой риск, который заключается «в вероятности наступления событий, в результате которых продолжение осуществления данной деятельности станет невозможным»⁵.

Признаки предпринимательской деятельности имеют оценочный характер. Поэтому для квалификации деятельности как предпринимательской необходимо выявлять объективные признаки ее ведения, к которым, в частности, относятся⁶:

• изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
• хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;
• взаимосвязанность всех сделок, совершаемых гражданином в определенный период времени;
• устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

С учетом этого суды исследуют конкретные обстоятельства деятельности, чтобы надлежаще ее квалифицировать.

Судебная практика

Восьмой арбитражный апелляционный суд, оценивая характер деятельности лица, отметил: количество заключенных договоров позволяет сделать вывод, что такие сделки носят не разовый, а множественный и систематический характер⁷. Арбитражный суд Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что реализация предпринимателем недвижимого имущества имела систематический характер, реализованные объекты принадлежали ему на праве собственности непродолжительное время (от месяца до двух лет). Учитывая, что спорное имущество приобреталось не для использования налогоплательщиком в личных целях, а было предметом залога по договорам займа, полученная выручка от реализации связана с осуществлением предпринимательской деятельности⁸.

Седьмой арбитражный апелляционный суд⁹ рассмотрел следующую ситуацию: ИП (исполнитель) и ОАО (заказчик) 28.02.2007 заключили договор на предоставление услуг по размещению оборудования базовой станции сотовой радиотелефонной связи. В 2009 г. стороны подписали допсоглашение, по которому в преамбуле договора был изменен статус исполнителя: ИП заменен на гражданина РФ — физическое лицо. Стороны распространили действие соглашения на отношения, возникшие с 28.02.2007. Суд принял во внимание, что здание, где должны были разместить базовую станцию, изначально не предназначалось для использования гражданином как физическим лицом для личных (бытовых) целей. Заключение допсоглашения предусматривало замену одной из сторон в договоре, в связи с чем сохранение обязательств в неизменном виде стало невозможным. Его заключение обусловлено стремлением избежать привлечения к налоговой ответственности, а не экономическими целями, поэтому данное соглашение не может быть принято во внимание. Наконец, суд учел порядок и условия расчетов, оформление приемки и сдачи оказанных услуг: акты приема-сдачи выполненных работ; ежеквартальную оплату на основании счетов; оформление счетов-фактур с описанием «услуги по размещению оборудования базовой станции сотовой радиотелефонной связи»; перечисление оплаты на расчетный счет ИП платежными поручениями. Суд сделал вывод, что деятельность лица имеет признаки предпринимательской.

Таким образом, определяя, имеет ли деятельность признаки предпринимательской, следует учитывать:

• заключение физическим лицом значительного количества договоров с одними и теми же организациями, причем не разового характера, а ориентированных на длительные отношения, вследствие чего деятельность этого лица признается систематической;
• специфику предмета договора, параметров конкретных объектов гражданских прав (например, здания, земельных участков и т. д.), которые могут указывать на то, что они используются не для личных, семейных и иных не связанных с предпринимательством целей, а предназначены для ведения предпринимательской деятельности или для использования в ней;
• вид предпринимательской деятельности, для ведения которой физическое лицо впоследствии зарегистрировано в качестве ИП, если он по своему содержанию соответствует фактической деятельности, осуществлявшейся до регистрации;
• реквизиты банковских счетов для оплаты, если они открыты именно ИП, а не физическому лицу;
• состав и содержание оформляемых документов при исполнении договора: актов, счетов-фактур, платежных поручений и т. д.

Совокупность этих обстоятельств может привести к выводу об изначально предпринимательском характере деятельности лица и получаемых доходов. В таком случае перечисляемые денежные средства могут быть квалифицированы как доходы от предпринимательской деятельности, по которым ИП самостоятельно исчисляет, декларирует и уплачивает НДФЛ. Отсутствие регистрации физического лица в качестве ИП не должно менять режим налогообложения.

Два варианта дальнейших действий налогового агента

Вариант 1: удерживать налог.

Из буквального смысла п. 1 ст. 227 НК РФ следует, что для самостоятельного исполнения ИП своих обязательств необходимо соблюдение одновременно двух условий:

• физическое лицо должно быть зарегистрировано в установленном действующим законодательством порядке и осуществлять предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;
• доходы, в отношении которых применяются эти правила, должны быть получены от осуществления такой предпринимательской деятельности.

В противном случае легальные основания для неудержания налога у налогового агента отсутствуют.

Налоговый агент, как и иные участники налоговых правоотношений, должен руководствоваться именно буквальным толкованием¹⁰ норм НК РФ, определяя необходимость удерживать НДФЛ при осуществлении выплат.

Для определения «такой деятельности» («по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности») нужно использовать не только слова «осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица», но и предшествующий им текст «физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и…». Соответственно, к доходам от «такой деятельности» относятся лишь полученные за предпринимательскую деятельность, которая осуществлялась «физическим лицом, зарегистрированным в установленном порядке».

Даже если доход имеет признаки полученного от предпринимательской деятельности, но лицо не зарегистрировано в качестве ИП, то есть не соблюдено условие подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, налоговому агенту следует продолжать удерживать НДФЛ с таких выплат.

В обоснование можно сослаться на то, что нормы подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ — специальные по отношению к определению ИП (п. 2 ст. 11 НК РФ). А значит, они приоритетны над нормой о том, что незарегистрированный ИП, фактически осуществляющий предпринимательскую деятельность, подчиняется установленному для индивидуальных предпринимателей регулированию.

Но даже если признать необходимость применения ст. 11 НК РФ, следует заметить: исходя из ее положений, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность физическое лицо не вправе ссылаться в рамках налоговых отношений на то, что не зарегистрировало в установленном порядке свой статус ИП. Для третьих лиц (налогового агента), вступающих в отношения с таким лицом и руководствующихся внешним (формальным) выражением статуса контрагента, на наступление каких-либо последствий в норме не указано.

Наконец, если учитывать соображения эффективности и простоты налогового администрирования, то разумнее удерживать налог именно через налогового агента. Это проще и быстрее, так денежные средства раньше поступят в казну (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Толкование выглядит логичным. Но, опираясь на правоприменительную практику, налоговые органы, вероятнее всего, будут учитывать наличие регистрации ИП именно в период, когда доход был получен, а не заработан.

Вариант 2: не удерживать налог.

Существуют аргументы и в пользу такого вывода.

Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ). Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ).

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов в денежной форме определяется как день его выплаты, в том числе перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. В главе 23 НК РФ нет норм, которые ставили бы момент фактического получения дохода в зависимость от того, получает такой доход предприниматель или обычное физическое лицо.

Момент получения дохода, в отличие от момента его признания при методе начисления, определяется по дате перечисления средств лицу (и для физлиц, и для ИП) независимо от того, к какому периоду они относятся по условиям договора. Этими нормами ст. 223 НК РФ должен руководствоваться и налоговый агент в силу п. 3 ст. 226 Кодекса.

Так, при определении применимой с учетом статуса резидентства ставки НДФЛ контролирующие органы не раз указывали¹¹, что статус физического лица следует определять именно на дату получения дохода¹², а не на момент осуществления деятельности, являющейся основанием для его получения.

Судебная практика, напомним, подтверждает правомерность возложения налоговыми органами обязанностей по самостоятельному исчислению и уплате НДФЛ на физических лиц, фактически осуществляющих предпринимательскую деятельность, по правилам НК РФ, установленным для ИП.

С учетом кассового метода признания доходов для целей исчисления НДФЛ у индивидуального предпринимателя на упрощенной системе налогообложения (УСН) отсутствуют правовые основания не учитывать в составе доходов от предпринимательской деятельности поступающие денежные средства, полученные после даты регистрации в качестве ИП. Индивидуальный предприниматель, зарегистрированный на момент получения дохода от предпринимательской деятельности, обязан самостоятельно задекларировать доход по итогам соответствующего налогового периода, исчислить и уплатить налог.

Выплата лицу, зарегистрированному в качестве ИП, осуществляющему предпринимательскую деятельность, по доходам, полученным от этой деятельности, удовлетворяет всем условиям подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ. Такая выплата производится за тот период, в котором в нарушение установленного порядка предпринимательская деятельность осуществлялась без регистрации.

Однако нормы ст. 226 и 227 НК РФ не исключают из сферы своего действия доходы, которые предприниматель получил после регистрации за предшествующую ей деятельность. Такое толкование будет означать, что на эти доходы также распространяется ст. 227 НК РФ. А следовательно, п. 2 ст. 226 Кодекса предполагает освобождение источника выплаты от обязанностей налогового агента.

Если ИП перешел на УСН, его доходы облагаются по правилам гл. 26.2 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 346.11 Кодекса применение УСН предусматривает освобождение ИП от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ).

По мнению Минфина России, освобождение от обязанности по уплате НДФЛ распространяется лишь на те виды деятельности, которые ИП указал при регистрации¹³, а сами доходы от деятельности, подпадающей под указанный при регистрации вид, признаются полученными от осуществления предпринимательской деятельности¹⁴.

При этом в п. 1 ст. 346.17 НК РФ сделано аналогичное подп. 1 п. 1 ст. 223 указание на то, что «датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод)».

В схожих ситуациях финансовые органы разъясняли, что при изменении режима налогообложения доходов лица он определяется на дату выплаты даже тогда, когда платежи касаются правоотношений, возникших до даты оплаты¹⁵.

По этой логике у налогового агента отсутствуют основания для исчисления, удержания и перечисления НДФЛ при осуществлении платежей, если на дату фактического получения дохода:

• лицо имеет статус ИП, зарегистрировано по соответствующему, совпадающему с фактическими отношениями сторон виду деятельности;
• денежные средства перечисляются в оплату предпринимательской деятельности этого лица, осуществлявшейся до такой регистрации;
• их перечисление производится на расчетный счет, открытый этому лицу как ИП, а не как физическому лицу.

Выводы

НК РФ не урегулированы случаи, когда доход получен физическим лицом после его регистрации в качестве ИП, но относится к периоду до нее. В связи с этим возможны два рассмотренных выше варианта действий. Поскольку положения НК РФ не позволяют сделать однозначный вывод, какого из вариантов следует придерживаться, целесообразно урегулировать этот вопрос законодательно.

Для случая, когда деятельность физического лица до его регистрации как ИП фактически носила предпринимательский характер, более обоснованным представляется вариант неудержания налога у источника (налогового агента); если же таких признаков нет — логично было бы удержать налог с таких выплат.

Фактический адрес будет не нужен?

31 января 2018 г. на заседании президиума Совета при Президенте РФ по стратегическому развитию и приоритетным проектам¹ была выдвинута революционная инициатива — отказаться от физического адреса юридического лица.

Правительство РФ рассматривает возможность изменить обязанность компаний при государственной регистрации указывать юридический адрес: предлагается регистрировать их на базе банков и других организаций.

Правда, пока не прозвучало ничего конкретного, кроме пространных формулировок об отказе от физического адреса в целях реализации Программы по улучшению условий для малого и среднего бизнеса.

Остаются неясными и сроки нововведений. Ожидается, что в ближайшие несколько месяцев будут внесены законопроекты, но сколько времени понадобится, чтобы их принять и имплементировать, сказать трудно.

Не совсем понятно, изменения коснутся уже существующих компаний или только новых юридических лиц, будут распространяться на весь бизнес или только на малый и средний.

Чем опасны «аренда адресов» и отсутствие по указанному адресу?

Сегодня широко распространена «аренда адресов». Это не аренда в прямом смысле слова, поскольку помещение не передается в пользование, а лишь по договору предоставляются почтово-секретарские услуги и возможность указать адрес «арендодателя» в качестве юридического адреса «арендатора».

Как показывает наш опыт взаимодействия с налоговыми органами, в некоторых случаях инспекции принимают подобные договорные конструкции как надлежащее подтверждение местонахождения компании.

Но есть и отрицательная практика, когда инспекции отказываются признавать заключенные договоры надлежащим основанием для использования адреса в качестве юридического.

О том, что государство озабочено этой проблемой, свидетельствует увеличившееся количество направляемых налоговыми инспекциями уведомлений о необходимости представить достоверные сведения об адресе. Особенно актуально это для юридических лиц, чье фактическое местонахождение не совпадает с указанным в ЕГРЮЛ, а также для арендаторов помещений в многофункциональных бизнес-центрах.

Эта новая практика противоположна существовавшей ранее, когда инспекции давали формальную оценку сведениям об адресах местонахождения юридических лиц.

Массовый характер таких уведомлений в совокупности с официальной статистикой ФНС России² позволяет утверждать, что государственные органы активнее выявляют сведения о таких компаниях и недостоверную информацию, содержащуюся в ЕГРЮЛ.

Руководствуясь общими рекомендациями ФНС России, а также судебной практикой, территориальные налоговые органы зачастую действуют крайне формально и не вникают в детали каждого конкретного дела.

Как следствие, в отношении целого ряда компаний в ЕГРЮЛ вносятся записи о недостоверности адреса (местонахождения), что в свою очередь мешает законной предпринимательской деятельности.

Компания, которой нет по указанному в ЕГРЮЛ адресу и которая не отвечает своевременно на уведомление, может столкнуться с проблемами в отношениях:

• с обслуживающими банками: высока вероятность, что ей будет отказано в проведении банковских операций;
• с государственными организациями: нельзя исключать возможность, что ее не допустят к тендеру.

Более того, такую компанию по инициативе налогового органа могут исключить из ЕГРЮЛ.

Рекомендации

Чтобы свести к минимуму вероятность отрицательных последствий, рекомендуем:

1. связаться с контрагентом (арендодателем), предоставляющим помещение по указанному в ЕГРЮЛ адресу, и определить порядок взаимодействия с территориальной инспекцией;
2. уточнить, внесены ли в ЕГРЮЛ записи о недостоверности адреса других арендаторов, расположенных в том же здании;
3. выяснить, связывались ли с арендодателем сотрудники налоговой инспекции для уточнения информации о предоставляемых в аренду помещениях;
4. проверить, не истек ли срок действия договора аренды (пользования) помещением, и при необходимости пролонгировать договор или заключить на новый срок;
5. прежде чем зарегистрировать новое юрлицо, воспользоваться сервисом «Адреса, указанные при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами» на сайте ФНС России. Если адрес отнесен к адресам массовой регистрации, лучше от него отказаться и постараться найти новый. Если сделать это невозможно, рекомендуем связаться с собственником здания (зданий) и детализировать адрес компании вплоть до помещения. Сам факт, что компания будет находиться по адресу массовой регистрации, — один из квалифицирующих признаков, по которым налоговый орган может отказать в регистрации. Отказ по такому основанию почти невозможно оспорить ни в административном, ни в судебном порядке.