Проблемы доказывания при досудебном урегулировании налоговых споров

Досудебный порядок урегулирования налоговых споров¹ обязательный. НК РФ установлены требования к порядку обжалования актов налоговых органов, а также к процедуре рассмотрения материалов налоговых проверок. Но недостаточно регламентированным остается процесс доказывания на этапе досудебного урегулирования, притом что зачастую налоговые споры связаны не с вопросами применения норм материального права, а именно с оценкой доказательств, полученных инспекцией и положенных в основу принятого ею решения.

НК РФ закрепляет норму, по которой при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства (ст. 101), но не устанавливает ни понятия доказательств, ни требований к ним, ни обязанности по их раскрытию. Это порождает для налогоплательщиков проблемы доказывания.

Вопросы раскрытия доказательств на стадии досудебного урегулирования

В ходе проведения проверки налоговые органы вправе в порядке ст. 93.1 НК РФ получать информацию и документы, касающиеся деятельности контрагентов проверяемого налогоплательщика. В том числе информацию о движении денежных средств (ст. 86 НК РФ).

В спорах о правомерности применения вычетов по НДС налоговые органы зачастую используют довод о том, что «сомнительный» контрагент не ведет реальной финансово-хозяйственной деятельности, поскольку его расчетные счета используются для так называемого обналичивания: денежные средства переводятся в адрес физических лиц, не являющихся работниками данной организации.

В качестве доказательства используется выписка из выписки по расчетному счету контрагента². Именно в таком виде получает информацию налогоплательщик, не имея при этом возможности представить какие-либо возражения, поскольку он не видит выписку по расчетному счету в целом.

Отметим, что при разрешении спора в арбитражном процессе налогоплательщик вправе в порядке п. 4 ст. 66 АПК РФ обратиться с ходатайством об истребовании доказательств. На стадии досудебного обжалования он ограничен в реализации такого права: руководствуясь п. 3.1 ст. 100 НК РФ, налоговые органы предоставляют ему лишь те документы, что, по мнению проверяющих, подтверждают факты нарушений законодательства о налогах и сборах.

Между тем анализ полной банковской выписки может показать, что вывод налогового органа об использовании контрагента в качестве «транзитной» организации необоснован.

Например, в деле № А27-4581/2016 рассмотрена следующая ситуация: налогоплательщику отказано в вычете НДС по отношениям с «проблемным» контрагентом. Одним из доводов налогового органа служил транзитный характер движения денежных средств на счетах контрагента. Полные банковские выписки были представлены только в суд. Их анализ показал, что доля денежных средств, перечисленных в цепочке контрагентов в адрес физических лиц (то, что в решении налогового органа было названо «обналичивание»), составила не более 14% от общей суммы поступлений.

Анализ банковских выписок, представленных в суд в полном объеме, позволил признать вывод инспекции о транзитном характере движения денежных средств на расчетных счетах контрагентов необоснованным, на что было прямо указано в судебных актах (решение инспекции признано недействительным).

Очевидно, что, не располагая полной информацией по полученным инспекцией банковским выпискам контрагента, на стадии досудебного урегулирования налогоплательщик фактически был лишен возможности дать свои пояснения, возражения по этому вопросу.

Схожая проблема возникает в отношении информации, отраженной в книгах покупок и продаж контрагентов. Этими сведениями проверяемые не располагают, а налоговые органы на стадии рассмотрения материалов проверки отказываются предоставить информацию, отраженную в книгах покупок и продаж контрагента, признаваемого при этом недобросовестным.

Таким образом, на стадии досудебного урегулирования налогоплательщики фактически ограничены в праве принимать участие в исследовании всех материалов проверки, то есть в исследовании доказательств. Вопрос можно решить только при рассмотрении спора в арбитражном процессе, поскольку положения АПК РФ обязывают стороны раскрыть доказательства (ст. 65), а также предоставляют им возможность обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании доказательств (ст. 66).

Вопросы соблюдения принципа непосредственности при исследовании доказательств

Отсутствие принципа непосредственности при исследовании доказательств — еще один пример «неполноценности» процесса доказывания на стадии досудебного урегулирования. Речь идет об использовании в качестве доказательств показаний свидетелей³.

Налоговые органы в порядке ст. 90 НК РФ вправе проводить допрос физических лиц, которым могут быть известны какие-либо имеющие значение с точки зрения налогового контроля обстоятельства. Однако доказательством в дальнейшем становятся не сами показания свидетеля, а протокол допроса, в котором они зафиксированы налоговым органом.

Налогоплательщик, пытаясь доказать те или иные факты хозяйственной жизни на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки или обжалования решения инспекции в вышестоящем налоговом органе, вынужден отталкиваться от той информации, что отражена в протоколах допроса.

При этом сам налогоплательщик лишен возможности присутствовать при допросе свидетеля, задавать ему свои вопросы и отразить свои замечания в протоколе допроса.

В результате возникают следующие ситуации.

Показания свидетелей получены посредством некорректной постановки вопросов и в результате не могут быть в дальнейшем исследованы «непосредственно».

Например, по одному из споров (дело № А27-12751/2016) налоговый орган при допросах исследовал, какое лечение было получено физическим лицом: санаторно-курортное или реабилитационно-восстановительное. Перед свидетелями были поставлены вопросы:

• «Каким образом Вы узнали о возможности получить санаторно-курортное лечение?»;
• «Каким документом предусмотрено удержание стоимости путевки на санаторно-курортное лечение?».

Свидетели отвечали по сути вопроса, однако проверяющие сделали вывод, что свидетелями подтвержден именно вид полученного лечения (санаторно-курортное).

О непосредственности исследования доказательств в виде показаний свидетелей в данном случае не может быть и речи, ведь налогоплательщик не присутствовал при допросах, а значит, не мог непосредственно исследовать и оценить показания.

Спор в этой части был разрешен в пользу налогоплательщика уже только арбитражным судом апелляционной инстанции, указавшим, что показания свидетелей интерпретированы налоговым органом некорректно.

Налогоплательщик лишен возможности задавать свои вопросы свидетелю. Соответственно, показания не являются полными, достаточными для формирования того или иного вывода.

Например, в рамках дела № А27-8332/2014 налоговый орган сделал вывод об отсутствии реальных отношений с недобросовестным контрагентом. В основе такого решения лежал, в частности, довод о том, что руководитель был «формальным» и «слабо ориентировался в обстоятельствах оказания услуг». При этом, когда инспекция проводила допрос руководителя, свидетелю не было задано достаточное количество вопросов для формирования подобного вывода. Ряд вопросов об обстоятельствах и порядке оказания услуг были заданы ему только в суде. Допрос свидетеля в ходе судебного разбирательства и полученные пояснения позволили налогоплательщику опровергнуть довод о том, что руководитель был «формальным».

В другом споре (дело № А27-4581/2016) налоговый орган в ходе мероприятий проверки допросил руководителя «проблемного» контрагента, поставив под сомнение факт подписания им счетов-фактур. Однако вопрос, выдавал ли он доверенности на право подписи счетов-фактур, не был задан.

При этом показаниями других свидетелей, допрошенных налоговым органом, подтверждалось, что интересы спорного контрагента представлял иной человек, не являющийся руководителем организации.

В основу решения налогового органа был положен довод о том, что счета-фактуры подписаны не руководителем, а следовательно, неуполномоченным лицом. Поскольку в ходе проведения допроса инспекция не задала свидетелю вопрос о выдаче им доверенностей на право подписания счетов-фактур, налогоплательщик позднее заявил ходатайство о допросе этого свидетеля в суде. Лишь после допроса свидетелей, руководителя и уполномоченного доверенностью представителя в судебном заседании налогоплательщику удалось доказать, что счета-фактуры подписаны уполномоченным доверенностью лицом, которое действительно не является руководителем организации.

Вопросы относимости и допустимости доказательств

В Налоговом кодексе РФ отсутствуют требования не только к раскрытию доказательств, соблюдению принципа непосредственности их исследования, но и к относимости и допустимости доказательств.

В арбитражном процессе эти вопросы разрешены однозначно: положения ст. 67, 68 АПК РФ четко регламентируют применение принципов относимости и допустимости доказательств. Во-первых, доказательства должны иметь отношение к рассматриваемому делу, а во-вторых, обстоятельства, которые должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде ничем иным.

Налоговый кодекс РФ подобных требований не устанавливает, поэтому спор об относимости и допустимости того или иного доказательства может быть разрешен только в судебном порядке.

Пути решения проблем

В приведенных примерах налогоплательщик смог признать решения налоговых органов недействительными только в судебном порядке. Во многом это обусловлено именно проблемами доказывания на стадии досудебного урегулирования налоговых споров. Каковы пути решения этих проблем?

Безусловно, необходимо устранить пробелы в законодательстве и ввести нормативное регулирование процесса доказывания при рассмотрении материалов налоговой проверки и при обжаловании ненормативных актов в вышестоящем налоговом органе. Следует законодательно закрепить понятие «доказательства», установить принципы доказывания, требования к доказательствам и обязанности по их раскрытию.

В отсутствие законодательного урегулирования эффективны также будут разъяснения ФНС России. Речь идет прежде всего о том, чтобы предусмотреть порядок оформления пакета доказательств проверяющими и их предоставления налогоплательщикам. На сегодня таких требований нет. Налогоплательщик, приходя на ознакомление с материалами налоговой проверки, не имеет четкого представления о том, сколько всего получила их инспекция, в каком виде те или иные документы. Фактически он может ознакомиться только с доказательствами, которые, по мнению налогового органа, подтверждают правонарушение. При этом не видит документов, полученных инспекцией, но не подтверждающих нарушение (следовательно, они могут стать доказательством позиции налогоплательщика).

В ситуации нерегламентированного процесса доказывания на стадии досудебного урегулирования налоговых споров налогоплательщику остается только самостоятельно собрать как можно больше доказательств. Как показывает арбитражная практика, хотя положения ст. 108 НК РФ, ст. 65 АПК РФ и возлагают обязанность доказывания на налоговые органы, фактически это бремя зачастую взваливается именно на налогоплательщиков.

Комментарий

Согласимся с авторами в том, что сейчас проблемы сбора и раскрытия доказательств, оценки доводов налогоплательщиков о допускаемых налоговыми органами нарушениях особенно актуальны. Многочисленные внесенные в НК РФ изменения в части рассмотрения материалов проверки и досудебного обжалования так и не решили всех вопросов.

Материалы налоговой проверки. Налоговое законодательство не содержит определения понятия «материалы налоговой проверки». Это приводит к различиям в практике раскрытия документов, которые имеются у налогового органа и, возможно, относятся к излагаемому в акте факту нарушения налогового законодательства.

Приведенный в статье пример, когда налоговый орган отказался предоставить полную выписку по расчетному счету контрагента на основании наличия в ней сведений, составляющих тайну, при оспаривании ведения этим контрагентом реальной хозяйственной деятельности, прямо противоречит разъяснениям ФНС России¹.

Неправомерен и отказ предоставить налогоплательщику документы, подтверждающие законность получения налоговым органом сведений (требования, поручения и т. п.)².

Не стоит забывать, что налогоплательщик может настаивать на оглашении и исследовании всех документов в материалах проверки непосредственно во время их рассмотрения с отражением замечаний и возражений в протоколе (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Показания свидетелей. Авторы справедливо отмечают, что инспекции иногда не задают всех необходимых вопросов или формулируют их некорректно.

Представляется, что налоговое законодательство все же позволяет восполнить пробелы на этапе рассмотрения материалов проверки. Налогоплательщик вправе заявить о неполноте полученных показаний свидетеля в возражениях на акт проверки.

Повторный допрос свидетеля возможен в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. Отметим, что ст. 90 НК РФ не запрещает присутствовать на допросе представителю налогоплательщика, а форма протокола допроса, утвержденного ФНС России, прямо предусматривает возможность присутствия другого лица.

Свидетель может быть повторно допрошен и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки по решению руководителя налогового органа (п. 4 ст. 101 НК РФ). Но решение о повторном допросе остается на усмотрение руководителя, рассматривающего материалы проверки, а свой отказ он не обязан мотивировать.

Последствия нарушений при сборе и раскрытии доказательств. В примерах очевидны проблемы неэффективности досудебного рассмотрения споров.

Неисполнение налоговым органом обязанности по раскрытию документов в полном объеме, а также необоснованный отказ в сборе дополнительных доказательств являются нарушением порядка рассмотрения материалов проверки, что может быть признано основанием для отмены вынесенного решения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Но являются ли приведенные примеры существенным нарушением процедуры (лишение налогоплательщика права участвовать в рассмотрении и предоставлять объяснения) или иным нарушением, вследствие которого принято неправомерное решение?

Вышестоящий налоговый орган вправе устранить только существенные нарушения процедуры, рассмотрев материалы проверки согласно полномочиям, предусмотренным ст. 101 НК РФ (п. 5 ст. 140 НК РФ). В остальных случаях восполнение пробелов недопустимо, а решение должно быть отменено.

На наш взгляд, поставленные в статье вопросы требуют дальнейшего изучения, проработки и обсуждения.