Фактический получатель дохода: кто он?

Федеральная налоговая служба выпустила письмо от 28.04.2018 № СА-4-9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» (далее — Письмо)¹. Это уже второй документ, в котором регулятор доводит до сведения нижестоящих налоговых органов практику рассмотрения судами споров по вопросам применения условий соглашений об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН)².

Ряд обозначенных в Письме выводов и позиций ФНС вызвал обеспокоенность бизнес-сообщества³.

Три неоднозначных момента Письма

Не претендуя на полноту анализа позиций ФНС России, обратим внимание на неоднозначные, на наш взгляд, разъяснения.

Во-первых, следует отметить однобокую трактовку судебной практики. Может сложиться впечатление, что подобного рода дела налоговые органы всегда выигрывают, а налогоплательщики только и делают, что злоупотребляют условиями международных соглашений. Но в действительности все не совсем так: ФНС России игнорирует судебные акты с более взвешенным подходом к оценке позиции налогового органа⁴.

Кроме того, некорректны ссылки на решения арбитражных судов, не вступившие на момент издания Письма в законную силу, как на «сформированную правоприменительную практику»⁵.

Во-вторых, ФНС России не смущает несоответствие приведенных ею «выводов судов» фактическим обстоятельствам ряда рассмотренных дел и буквальному содержанию принятых по ним судебных актов. В ряде случаев налоговая служба собственную правовую позицию о том, каким образом, по ее мнению, должно оцениваться или подтверждаться право на применение льгот по международным соглашениям, выдает за «сформированную правоприменительную практику», модифицируя и расширяя сделанные судами выводы.

МНЕНИЕ ФНС по Делу ООО «Русджам»

(Арбитражный суд Владимирской области, дело № А11-9880/2016⁶)

С точки зрения ФНС России, «концепция фактического права на доход применена к операциям по оплате „консультационных“ услуг кондуитной иностранной компании». Между тем, обратившись к судебным актам, можно заметить факты, которые не были отражены в Письме.

Прежде всего кондуитной компанией признана материнская компания Общества — Anadoly Cam Investment B.V. (Нидерланды), в то время как консультационные услуги оказывала организация Anadolu Cam Sanayii A.S. (Турция), которая не участвовала в уставном капитале российского Общества. Соответственно, кондуитный характер Anadoly Cam Investment B.v. , даже если таковой и был, не имеет отношения к выплатам Anadolu Cam Sanayii A.S. за оказанные ею услуги.

Кроме того, ФНС России умалчивает о том, что «отсутствие доказательств оказания консультационных услуг» имело место по услугам 2012—2014 гг., а налоговый орган переквалифицировал в дивидендные выплаты оплату услуг за период 2008—2011 гг., которые не входили в периметр проверки и не рассматривались судом.

Наконец, даже если признать выплаченную Anadolu Cam Sanayii A.S. сумму не связанной с оказанием услуг, то согласно ст. 21 СИДН, заключенных Россией с Турцией и с Нидерландами⁷, такой доход подлежит налогообложению только в государстве-получателе (в данном случае в Турции). Этот вопрос не прокомментирован в Письме.

Выводы налогового органа о переквалификации консультационных услуг в дивиденды, выплаченные Anadolu Cam Sanayii A.S., не были поддержаны судом апелляционной инстанции. В этой части Постановлением 1-го ААС от 11.07.2018 по делу № А11-9880/2016 решение суда первой инстанции было отменено. По мнению апелляционной инстанции, вывод налогового органа о том, что оплата консультационных услуг является «скрытым» распределением прибыли в виде дивидендов, основан на предположении. Одновременно налоговый орган не отрицал, что Anadolu Cam Sanayii A.S. уплатила на территории Турции налог с доходов от оказания Обществу консультационных услуг (налог на прибыль по ставке 20%). Более того, апелляционная инстанция указала на отсутствие и правовых оснований для переквалификации услуг в дивидендные выплаты. При наличии нескольких акционеров дивиденды должны выплачиваться каждому из них в размере, пропорциональном доле владения, иначе выплата не отвечает понятию дивидендов ни с точки зрения ст. 43 НК РФ, ни исходя из законодательства об АО⁸.

В-третьих, ФНС России указывает, что основным вопросом, который необходимо исследовать в спорах о применении международных соглашений, становится оценка деловой цели и правильной квалификации существа совершенных сделок (операций). Анализ признаков бенефициарного собственника в Письме сведен к перечислению общих критериев, которые, по мнению налоговой службы, свидетельствуют об отсутствии фактического права на доход. Нижестоящим налоговым органам предлагается анализировать деятельность компании исключительно по признакам кондуитности, особо не вдаваясь в анализ полномочий по распоряжению конкретным доходом (трансакцией).

Однако такой подход не учитывает п. 12.4 Комментариев к ст. 10 Модельной конвенции ОЭСР. Согласно этому пункту, получатель дивидендов не является их фактическим получателем, если его право на эти доходы ограничено обязательством передать их иному лицу. Особо подчеркивается, что «ограничительными» обязательствами не являются обязательства (договорные либо юридические) по дальнейшей выплате дохода, которые не зависят от поступления платежа их первоначальному получателю.

Таким образом, к бенефициарным собственникам не относится лицо, у которого есть обязательство по уплате суммы полученного дохода иному лицу и возникновение такого обязательства зависит от получения дохода. «Ограничительное» обязательство может возникнуть либо в силу положений заключенных СИДН, либо его наличие должно устанавливаться из фактов и обстоятельств конкретного случая. Само по себе наличие в отношениях между иностранной организацией, получившей платеж от российской компании, и третьим лицом обязательств по выплате доходов еще не означает, что фактическим получателем дохода, выплаченного российской компанией, является это третье лицо. Даже само по себе обязательство по выплате дивидендов не является «ограничительным», на что указано в деле ЗАО «Вотек Мобайл» (см. врезку).

Концепция бенефициарного собственника в понимании ФНС России: опасности применения

При определении бенефициарного собственника, согласно рекомендациям ОЭСР, от иностранной организации требуется подтвердить лишь отсутствие дальнейших договорных или иных обязательств в части осуществления транзитных платежей в пользу третьих лиц, не имеющих права на льготы. Предложенный ФНС России подход к применению концепции фактического права на доход отличается от позиции ОЭСР тем, что на налогового агента возлагается гораздо более тяжкое бремя доказывания правомерности применения льгот по СИДН.

Более того, некоторые из перечисленных в Письме критериев, свидетельствующие об отсутствии у лица фактического права на доход, выглядят спорно. В частности:

• вне зависимости от содержания конкретных международных соглашений, а также от реальности осуществляемой иностранной организацией деятельности ФНС России признает невозможным использование льгот по СИДН при выплатах иностранным организациям, деятельность которых «осуществляется только в виде инвестиций и финансирования компаний группы (холдинга) или взаимозависимых, аффилированных компаний»; по мнению налоговой службы, такая деятельность не является предпринимательской;
• получение дохода от оказания консультационных услуг также отнесено ФНС России к несущественному доказательству ведения самостоятельной деятельности.

Вместе с тем значительная часть подписанных Россией СИДН, например с Кипром, Нидерландами, Люксембургом (см. врезку ниже), не содержит положений об ограничении перечня лиц, которые могут применять соглашение, — так называемых квалифицированных лиц. Такой вывод ФНС России противоречит и гражданскому законодательству, в силу которого предпринимательской является любая не ограниченная законом деятельность, осуществляемая на свой риск и направленная на получение прибыли.

Общероссийским классификатором видов экономической деятельности⁹ предусмотрен даже специальный код 64.2 для деятельности холдинговых компаний, не говоря уже об оказании консультационных услуг по различным вопросам.

О том, что в России признается наличие международных холдинговых компаний, свидетельствуют несколько законодательных актов, в том числе Федеральный закон от 03.08.2018 № 294-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и главу 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в части создания налогового режима международных холдинговых компаний)».

Таким образом, ФНС России вопреки правовым позициям КС РФ¹⁰ вторглась в финансово-хозяйственную деятельность организаций и фактически запретила вести ту или иную предпринимательскую деятельность под угрозой возможных доначислений лицам, выплачивающим таким компаниям доходы.

Во всяком случае, налоговая служба полагает, что такая деятельность холдинговая и инвестиционная, оказание консультационных, информационных услуг не является самостоятельным видом деятельности. Нормативного обоснования этого подхода ФНС России не приводит. При этом из буквального прочтения Письма очевидно не следует, что нижестоящие налоговые органы ориентированы на то, чтобы при проверках не воспринимать оказание консультационных и иных услуг как самостоятельную деятельность для целей применения льгот по СИДН только в случае, если она не оправдана экономически, а нацелена лишь на неправомерное получение доступа к льготам.

Операции по приобретению долей компаний, создание «дочек» также, по мнению ФНС России, не служат критерием самостоятельной деятельности, если иностранная организация не принимает участия в деятельности компаний, долями (акциями) в которых владеет, или если не ею принимается решение о создании «дочек».

ФНС России считает, что решения принимаются не иностранной компанией, если в ее совет директоров входят лица из иных организаций холдинга. В холдинговых структурах топ-менеджеры, входящие в совет директоров (управляющие компании), нередко пересекаются. И это нормальная деловая практика. Ссылка же в Письме на дело № А40-73573/2017 ООО «Аукционная компания „Союзпушнина“» не свидетельствует о том, что обозначенный службой подход подтвержден судебной практикой. Установленные в деле фактические обстоятельства привели суд к выводу о техническом характере иностранной организации. Однако из этого не следует, что ведение иностранной компанией исключительно холдинговой деятельности автоматически означает ее кондуитный характер.

Дело компании «Союзпушнина»

При проведении обысков и выемки жестких дисков выявлена переписка сотрудников российской компании. Из анализа переписки следовало, что ООО «Аукционная компания „Союзпушнина“» (далее — Общество) осведомлено о техническом характере деятельности CHEEFFEES COMPANY LIMITED (Республика Кипр), а сотрудники Общества самостоятельно от лица этой иностранной компании подготавливают решения о выплате дивидендов, переводят их и отправляют на подпись, согласуют размер выплачиваемых дивидендов с представителями ПАО «Банк Зенит» и направляют через них решения о выплате дивидендов на Кипр. Точно так же в ходе допроса гражданин, предположительно являющийся контролирующим лицом Общества, указал, что CHEEFFEES COMPANY LIMITED искусственно введена в структуру владения Обществом должностными лицами налогоплательщика.

Представляется неправильным подход ФНС России, по которому выводы суда, сделанные в отношении фактических обстоятельств конкретного дела, распространяются на всех налогоплательщиков (налоговых агентов). Налоговые органы должны оценивать признаки кондуитности тщательно с учетом всех конкретных обстоятельств. Тот факт, что иностранная организация не занимается операционной деятельностью, автоматически не означает, что она имеет кондуитный характер. Более того, холдинговые компании, как правило, не ведут операционную деятельность именно в целях диверсификации бизнеса.

По мнению ФНС России, именно налогоплательщик должен обосновать необходимость вовлечения иностранной организации в структуру бизнеса и представить доказательства, что сделанный выбор разумен и предпринимательский риск обоснован. А если он с этой задачей не справился, налоговый орган может не только отказать в применении льгот по СИДН (пониженных ставок, освобождения от налогообложения и т. д.), но и переквалифицировать выплаты¹¹.

Как видно из Письма, выбор юрисдикции с точки зрения максимальной корпоративной защиты не будет квалифицирован налоговыми органами в качестве деловой цели.

В том же деле ООО «Русджам» имелись доказательства, что Anadoly Cam Investment B.V. не использовалась исключительно для целей применения льготной ставки, поскольку два из трех ее учредителей были зарегистрированы в юрисдикциях с такой же, как и в Нидерландах, 5-процентной пониженной ставкой для дивидендов (Люксембург и Австрия). Третий участник — Anadolu Cam Sanayii A.S. — при получении дивидендов от Anadoly Cam Investment B.V. уплатил налог по ставке 5% (то есть всего 10%). Ставка 10% предусмотрена для дивидендов и по СИДН с Турцией.

Очевидно, что три акционера, у двух из которых был такой же льготный режим налогообложения по соглашениям с Россией, не выбирали голландскую юрисдикцию с точки зрения налоговой экономии. Турецкий участник в этом случае тоже не экономил на налоге, поскольку уплачивал его при выплате дивидендов из Нидерландов в Турцию. Выбор юрисдикции осуществлялся исходя из корпоративных интересов участников. Однако это не помешало признать голландскую компанию в качестве технической и, несмотря на наличие иных акционеров, всю сумму выплаты из России счесть дивидендами турецкой компании. Отметим, что суды вопреки выводам СКЭС ВС РФ¹² отказались применять так называемый сквозной подход, посчитав, что у акционеров Люксембурга и Австрии не было прямого участия в капитале российской компании.

На наш взгляд, концепция бенефициарного собственника в понимании Федеральной налоговой службы (представление доказательств деловой цели и экономического смысла совершения операций, создания иностранного юридического лица) приравнена к доктрине получения необоснованной налоговой выгоды¹³. Правильно ли это? Полагаем, что нет.

В таком случае имеет место уже не спор о злоупотреблениях условиями СИДН, а позволение налоговым органам достаточно вольно обходиться как с международным соглашением, так и с обоснованием доначислений. В Письме можно найти примеры дел, в которых налоговый орган использовал широкое толкование концепции бенефициарного собственника, не связанное со злоупотреблениями льготами по СИДН¹⁴.

Есть опасность, что, руководствуясь Письмом, налоговые органы не будут анализировать обстоятельства, подтверждающие наличие у иностранного лица права на доход, а ограничатся анализом активной финансово-хозяйственной деятельности как ключевого критерия, констатируют незначительность такой деятельности и доначислят налог.