Дело компании «ГалоПолимер Кирово-Чепецк»: шаг вперед в вопросе налогообложения иностранных организаций?
В статье 309 НК РФ существует законодательный пробел: не указан критерий аналогичности доходов иностранных компаний. Решение этой проблемы предложил ВС РФ, но его подход требует законодательной доработки
Налогообложение доходов от источников — один из ключевых институтов трансграничного налогообложения, действующий в законодательстве большинства стран. Он закреплен и в Налоговом кодексе РФ (ст. 309 и 310). В частности, в п. 1 ст. 309 НК РФ предусмотрен перечень доходов, признаваемых полученными от источников в Российской Федерации.
В то же время многие страны сталкиваются с проблемой определения перечня такой категории доходов, что приводит к многочисленным судебным спорам. Россия не исключение. По нашему мнению, причина этого — в отсутствии формально определенного понятия «источник дохода», а также перечня критериев, по которым тот или иной источник доходов следует относить к юрисдикции конкретного государства.
В российском налоговом праве проявлением этой проблемы стала практика применения подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ. Не желая формально ограничивать перечень доходов иностранных организаций, облагаемых у источников в Российской Федерации, законодатель сделал его открытым. Технически это было реализовано путем введения подп. 10, согласно которому признаются в качестве налогооблагаемых «иные аналогичные доходы», получаемые иностранными организациями. Однако законодатель, руководствуясь лишь ему известными причинами, не стал указывать, по какому критерию следует сравнивать доходы иностранных компаний в целях выявления аналогичности.
Два подхода правоприменителя
В попытках устранить законодательный пробел правоприменитель выработал две самостоятельные точки зрения. Аналогичными считаются доходы:
- не связанные с обычной предпринимательской деятельностью иностранной организации1;
- получаемые иностранной организацией не через постоянное представительство, за исключением прямо упомянутых в п. 2 ст. 309 НК РФ как не относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации2.
При более подробном анализе выясняется, что ни один из этих подходов не может в полной мере считаться соответствующим Налоговому кодексу РФ. К примеру, первый подход прямо противоречит положениям ст. 309 НК РФ: если следовать его логике, проценты по кредитам иностранных банков не должны облагаться в Российской Федерации, поскольку получены в результате «обычной предпринимательской деятельности». Кроме того, российское законодательство в принципе не дает дефиниции такого понятия, как «обычная предпринимательская деятельность».
Второй подход, по нашему мнению, нарушает права налогоплательщиков на правовую определенность, необоснованно расширяя законодательно установленный перечень облагаемых у источника доходов3.
2 См., например: письма Минфина России от 25.06.2010 № 03-03-06/1/431, от 16.03.2011 № 03-08-05, от 07.07.2011 № 03-08-05.
3 Подробнее см.: Анищенко Д.Е. Доход от источников в РФ: в чем логика статьи 309 НК РФ? // Налоговед. 2018. № 3. С. 31–37.
Позиция ВС РФ
Попытку универсализировать подход к определению дохода, полученного от источников в Российской Федерации, предпринял Верховный Суд РФ при рассмотрении дела ООО «ГалоПолимер Кирово-Чепецк»4.
С позиции высшего судебного органа, такой доход должен соответствовать одновременно двум критериям:
- быть связанным с территорией РФ [«территория Российской Федерации должна выступать местом возникновения экономической выгоды (дохода)»];
- иметь пассивный характер («возможность отнесения произведенных выплат к категории пассивного дохода»).
Что в подходе ВС РФ требует доработки
По нашему мнению, заданный ВС РФ вектор заслуживает внимания и должен использоваться в дальнейшем совершенствовании налогового законодательства. Однако необходимо учесть несколько моментов.
Критерий связи с территорией России, по сути, раскрывает понятие «полученные от источников», закрепленное в п. 1 ст. 309 НК РФ. В соответствии с принципами теории международного налогообложения в основе налогообложения доходов от источников лежит гипотеза, по которой доход иностранного лица настолько прочно связан с территорией конкретного государства, что у получающего его лица возникает обязанность участвовать в финансировании деятельности этого государства.
Но, как уже было сказано, в большинстве правовых систем не существует единого подхода к определению понятия «источник дохода». К примеру, юрисдикцией источника дохода может считаться государство, в котором:
- находятся и (или) используются материальные и нематериальные активы;
- оказываются услуги;
- заключается или исполняется договор;
- законы регулируют заключенный договор;
- происходит оплата по договору и пр.5
Наиболее распространена на сегодня позиция о том, что источником дохода признается факт использования трудовых, финансовых или иных ресурсов и капиталов, следствием чего является получение налогооблагаемого дохода. Таким образом, местом нахождения источника дохода будет признаваться та юрисдикция, на территории которой были использованы перечисленные выше ресурсы.
По мнению Эрика Кеммерена, для определения того, существует ли достаточная связь между налоговой юрисдикцией и доходом, полученным иностранной организацией, необходимо установить связь между территориальной юрисдикцией и принципом «прямой выгоды»6. Исходя из этого принципа, государство, создавая публичную инфраструктуру, обеспечивая функционирование национальной экономики, системы внутренних рынков и пр., участвует в «создании» дохода, чем обусловливает свое право получить его часть.
6 Kemmeren E. Source of Income in Globalizing Economies: Overview of the Issues and a Plea for an Origin-Based Approach // Bulletin for International Taxation. 2006. № 60 (11). P. 431.
Логическим продолжением принципа «прямой выгоды» может быть назван принцип платежеспособности (ability-to-pay principle). В российском налоговом праве его аналогами являются закрепленный в п. 3 ст. 3 НК РФ принцип экономического основания налога, а также провозглашенный в Постановлении КС РФ от 24.02.1998 № 7-П принцип соразмерности (нечрезмерности) налогообложения: изъятию в виде налога подлежит лишь часть приобретенной экономической выгоды — дохода налогоплательщика; взимание подоходного налога не должно принуждать налогоплательщика к отчуждению собственного имущества сверх вновь приобретенного.
В контексте налогообложения доходов иностранных организаций этот принцип может быть истолкован как право государства на часть дополнительной экономической выгоды (дохода), сформированной на его территории и полученной потенциальным налогоплательщиком, обязанность которого и должна быть исполнена исключительно за счет части такого дохода.
При налогообложении доходов иностранных организаций ответа требует также вопрос, к какой юрисдикции данный доход (источник дохода) будет относиться.
Клаус Фогель отмечал, что юрисдикцией источника дохода следует признавать государство (территорию), которое «так или иначе связано с производством дохода»7, то есть в котором происходит формирование добавочной стоимости (ценности) товара — в широком смысле этого понятия как объекта экономических отношений.
Такой подход закреплен в Андском пакте 1971 г., характеризующем государство источника дохода как место нахождения «интеллектуального элемента» — человеческих отношений, связанных с использованием определенных активов и ресурсов, обусловивших получение дохода8.
8 Kemmeren E. Op. cit. P. 433.
Интеллектуальный элемент — ключевой компонент в процессе извлечения (генерирования) дохода, поскольку сами по себе, без человеческого участия, активы и ресурсы не могут формировать экономическую выгоду. Только при условии соответствующей предпринимательской деятельности они формируют добавочную ценность (продукт), способны принести доход, потенциально подлежащий налогообложению.
Таким образом, источником дохода можно считать совокупность активов (материальных и нематериальных) и результатов интеллектуальной деятельности экономических субъектов, которая непосредственно создает экономическую выгоду (доход) налогоплательщика. Государством источника в связи с этим следует считать юрисдикцию, непосредственно создавшую необходимые и достаточные условия для коллаборации этих двух элементов, что позволило налогоплательщику получить экономическую выгоду.
Признак «связанный с территорией РФ» или законодательно закрепленный «полученный от российских источников» следует толковать как «полученный иностранной организацией от деятельности по использованию активов на территории РФ, не образующей постоянного представительства такой иностранной организации». При этом следует оговориться, что указанная «деятельность» осуществляется не налогоплательщиком, а третьими лицами — главным образом источником выплаты (российской организацией). Вероятнее всего, именно отсутствие непосредственной деятельности иностранной организации как фактора, порождающего возникновение дохода, и имел в виду ВС РФ, указав в Определении в качестве второго критерия «пассивный» характер доходов от источников.
Если «протестировать» перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ доходы, можно установить их соответствие предложенному определению дохода от российского источника.
Примеры
Дивиденды: (1) имеют инвестиционный характер; (2) их источником является не активная деятельность налогоплательщиков (акционеров или участников), а сам факт предоставления капитала, который служит основой для предпринимательской деятельности организации, формирующей прибыль.
Доходы от распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений: (1) имеют односторонний характер (отсутствие встречного предоставления от иностранной организации); (2) их источником служит не активная деятельность налогоплательщиков (акционеров или участников), а сам факт участия в российской организации.
Проценты по долговым обязательствам: (1) имеют квазиинвестиционный характер (финансирование деятельности самостоятельного хозяйствующего субъекта); (2) их источником является не активная деятельность налогоплательщиков-кредиторов, а сам факт предоставления капитала, используемого должником — резидентом РФ для целей финансирования собственной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти): (1) связаны с предоставлением в пользование нематериального актива (исключительных прав); (2) их источником является сам факт предоставления в пользование нематериального актива — вне зависимости от результатов такого использования; (3) сопутствующие услуги не признаются источником роялти.
Доходы от реализации недвижимого имущества: (1) связаны с активом (недвижимым имуществом), располагающимся на территории РФ; (2) актив по своей экономической сути имеет существенный характер — неразрывно связан с землей, являющейся частью территории РФ, либо представляет собой существенный экономический актив (воздушное или морское судно).
Доходы от реализации паев ЗПИФов недвижимости: (1) имеют инвестиционный характер; (2) их источником является не активная деятельность налогоплательщиков (акционеров или участников), а сам факт инвестирования денежных средств в инвестиционный фонд; (3) предмет инвестирования связан с существенным активом (недвижимым имуществом), расположенным на территории РФ.
Единственным исключением из этого списка можно назвать доходы от международных перевозок. Однако, согласно распространенной в налоговом праве точке зрения, включение данного вида доходов в перечень доходов от источников — своего рода альтернативный способ налогообложения постоянного представительства. Действительно, международный перевозчик фактически ведет предпринимательскую деятельность на территории России, но в связи с отсутствием обязательного критерия постоянного представительства (места деятельности) налогообложение в порядке ст. 306 НК РФ в такой ситуации нереализуемо.
Итак, установленные ВС РФ в Определении по делу компании «ГалоПолимер Кирово-Чепецк» критерии можно назвать шагом вперед в вопросе налогообложения иностранных организаций. Однако они нуждаются в доработке с учетом теоретических исследований экспертов международного налогообложения и в дальнейшем нормативном закреплении.
Комментарий
Р. И. Ахметшин,
старший партнер «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук, E-mail: info@pgplaw.ru
Трудно спорить с тем, что решение ВС РФ по делу ООО «ГалоПолимер Кирово-Чепецк» имеет серьезное значение для практики налогообложения трансграничных платежей, которая по многим проблемам лишь формируется и белых пятен в ней еще очень много. Ценны само внимание Суда к весьма непростым вопросам, поставленным в этом налоговом споре, и позиция с достаточно развернутым ее объяснением.
Но предложенное автором название статьи, на мой взгляд, слишком оптимистично: не удивлюсь, если вполне разумные и в целом логичные выводы ВС РФ на практике будут трактоваться вовсе не в духе тех теоретических концепций, о которых пишет автор, и «шаг вперед» окажется шагом в сторону или даже назад.
Например, они могут быть восприняты так, что в отсутствие реального оказания услуг доходы в любом случае должны считаться дивидендами (или «пассивным доходом») получающей стороны. Попытки такой квалификации доходов уже не редкость, а потому позиция Суда, думаю, будет воспринята на ура теми, кто с готовностью усматривает в любом непонятном им платеже за рубеж дивиденды, а то и «вывод капитала».
Решение ВС РФ по делу компании «ГалоПолимер Кирово-Чепецк» при поверхностном с ним ознакомлении вполне созвучно этим подходам. Поэтому теперь, очевидно, во время налоговых проверок документальная подтвержденность расходов на зарубежные услуги будет изучаться еще тщательнее: открываются перспективы доначисления налога не только на прибыль, но и на дивиденды, что немаловажно для результативности любой проверки.
В действительности, как можно увидеть из судебного акта, вывод ВС РФ о пассивном характере доходов в данном деле не был следствием простого нарушения требований ст. 252 НК РФ к документальной подтвержденности услуг.
Суд указал на пассивный характер дохода, поскольку представленные документы были признаны недостоверными (установлено, что канадская компания услуг не оказывала и оказывать не могла) и при этом не имелось «иных доказательств, объясняющих природу платежа». А безвозмездный платеж в силу особенностей российско-канадского СИДН (п. 2 ст. 21 Соглашения, на который сослался Суд) может облагаться и в РФ.
Если прочесть решение ВС РФ внимательно, станет ясно, что сделанные в нем выводы не могут служить обоснованием для доначисления налога на дивиденды «в довесок» к налогу на прибыль путем оспаривания экономической обоснованности и документальной подтвержденности расходов.
