Категория интереса при установлении налоговой обязанности

Значительная часть споров об исчислении налога на прибыль касается обоснованности расходов. Общие требования к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, закреплены в п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако из этой нормы непонятно, при помощи каких именно критериев должна устанавливаться обоснованность.

Благодаря вмешательству КС РФ стало ясно, что обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата¹. Суд указал на необходимость установления объективной связи между понесенными налогоплательщиком расходами и направленностью его деятельности на получение прибыли. При этом по-прежнему открыт вопрос о способах выявления связи.

Как следствие, зачастую обоснованность тех или иных расходов на практике может быть проверена лишь ex post — судом при рассмотрении налогового спора. Это не способствует определенности налоговых отношений и затрудняет финансовое планирование, создавая для налогоплательщиков дополнительные риски.

Практика остро нуждается в инструментах, позволяющих с помощью понятных налогоплательщикам и правоприменителю критериев проводить тестирование любых затрат на предмет их обоснованности.

Наряду с этим требует конкретизации понятие дохода² как экономической выгоды, закрепленное в п. 1 ст. 41 НК РФ: пока не выработаны четкие признаки ее получения налогоплательщиком.

Решению этих и других практических вопросов могло бы способствовать более широкое использование категории интереса налогоплательщика как универсального критерия для оценки обоснованности расходов и констатации факта получения дохода.

Понятие интереса

Термин «интерес» многоаспектный, в том числе в налоговом праве.

Исследователи пытались проанализировать его в привязке к используемой в ст. 22 НК РФ формулировке «законные интересы налогоплательщиков»³. В этом контексте интерес рассматривается в большей мере с позиций обеспечения гарантий того, что права налогоплательщиков реализуются.

Другой аспект изучения этого понятия — применительно к оценке роли интереса налогоплательщика в установлении его налоговой обязанности. Необходимо отделить интерес от статуса лица как субъекта исключительно налоговых правоотношений и расширить сферы анализируемых интересов, включая в них любые интересы налогоплательщика, лежащие в основе заключаемых им сделок (осуществляемых операций). Интересы такого рода часто называют коммерческими, имея в виду прежде всего субъектов предпринимательской деятельности. Но в равной мере это понятие может быть проанализировано при оценке налоговых последствий сделок физических лиц, не являющихся предпринимателями.

Тема влияния интереса налогоплательщика на его налоговые обязательства не получила должного развития в юридической литературе. Между тем суды довольно часто обращаются к этому понятию, анализируя суть экономических отношений, из которых возникают налоговые обязательства их участников. Теоретическая разработка данной концепции может оказаться полезной и с точки зрения анализа используемой судами аргументации, и с точки зрения объяснения причин, по которым суды обращаются к категории интереса при разрешении налоговых споров.

Легальное определение термина «интерес» отсутствует, но содержание этого понятия достаточно подробно изучено наукой, в том числе юридической⁴.

Бо’льшая часть исследователей сходятся в понимании интереса как осознаваемой потребности, выступающей реальной движущей силой поступков (деятельности) людей (см. врезку ниже). Носителями интересов могут выступать как отдельные индивиды — граждане, так и социальные группы — коллективы, организации.

Ответив на вопрос, в чьих интересах совершается и исполняется сделка, потенциально влекущая налогово-правовые последствия, можно проследить направленность действий ее участников на достижение того или иного результата: например, на получение прибыли или налоговой выгоды, на создание выгод для третьих лиц.

Понятию интереса синонимичен термин «заинтересованность»⁵, который также может использоваться при оценке налоговых последствий сделок.

Налог на прибыль

Установление интереса (заинтересованности) налогоплательщика в том или ином результате предпринятых им действий используется в судебной практике при оценке обоснованности расходов или установлении факта получения доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Оценка обоснованности расходов. Глава 25 НК РФ не предусматривает такого критерия признания расходов, как наличие у налогоплательщика интереса в их осуществлении. В то же время п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливает, что расходы должны быть обоснованны (экономически оправданны) и направлены на получение дохода. Это согласуется с целью предпринимательской деятельности — получить прибыль (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Интерес, который всегда отражает направленность действий его носителя, может использоваться как индикатор той самой «объективной связи» понесенных расходов с нацеленностью на получение прибыли, о которой говорит в своих решениях КС РФ.

И действительно, суды нередко обращаются к понятию интереса, решая вопрос об обоснованности расходов, их направленности на получение прибыли. При этом они понимают интерес налогоплательщика достаточно широко.

Примеры из практики ВАС РФ

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 по делу № А82-7247/2008–99 ЗАО «Ярославский завод металлоконструкций». Суд обратился к понятию «коммерческий интерес» при оценке расходов, связанных с прощением долга. Он указал, что при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода. Об этом может свидетельствовать наличие у кредитора коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 по делу № А44-109/2008 ООО «Дирол Кэдбери». Спор касался обоснованности расходов на послепродажный мерчандайзинг. Суд подтвердил, что налогоплательщик, являясь производителем реализуемой продукции, не теряет коммерческого интереса к ней и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличить объем продаж.

Интересы сторон трудовых отношений анализировал ВС РФ в делах о признании расходов по выплате денежных компенсаций при увольнении работников компании по соглашению сторон⁶. Суд указал, что для признания указанных выплат экономически оправданными расходами достаточно установить достижение цели — фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого.

Как и в делах Ярославского завода металлоконструкций и компании «Дирол Кэдбери», здесь проводится грань между направленностью расхода на удовлетворение интересов лишь одной из сторон и ситуацией, когда заинтересованы обе стороны. В первом случае, нехарактерном для рыночных отношений, суд откажет в признании налогоплательщиком расхода; второй же характеризует нормальные условия оборота, вследствие чего расходы могут быть приняты в уменьшение налоговой базы.

Установление факта получения «безвозмездного» дохода. Суды также выясняют интересы сторон гражданско-правовых отношений, решая вопрос о признании доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав (п. 8 ст. 251 НК РФ).

В резонансном Постановлении по делу ООО «ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)» Президиум ВАС РФ⁷ обратился к понятиям «интерес» и «заинтересованность». Решался вопрос о получении собственником торговых центров дохода в виде безвозмездно полученных результатов работ, выполненных арендаторами помещений в этих торговых центрах до их ввода в эксплуатацию.

По мнению Президиума ВАС РФ, выполнение работ арендаторами обусловлено не стремлением осуществить безвозмездное предоставление в пользу собственника, а их заинтересованностью в открытии магазинов одновременно с официальным открытием нового торгового центра. Само по себе это стремление не может свидетельствовать о выполнении работ исключительно в интересах компании, безвозмездном получении ею результата этих работ и, как следствие, внереализационного дохода.

Суд также не ограничился установлением наличия только интереса налогоплательщика, который явно имелся, а обратил внимание и на «распределение» интереса между субъектами рассматриваемых отношений.

Налог на доходы физических лиц

В главе 23 НК РФ понятие «интересы налогоплательщика» используется как один из критериев получения дохода в натуральной форме. Законодатель, определяя круг доходов, относит к ним в том числе оплату коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика, а также выполненные в интересах налогоплательщика работы (оказанные услуги) на безвозмездной основе или с частичной оплатой (подп. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Однако согласно выработанному судебной практикой подходу, для того чтобы можно было констатировать возникновение дохода, недостаточно просто установить наличие у налогоплательщика интереса. Надо, чтобы его интерес был основным (преимущественным)⁸.

По-видимому, это связано с тем, что в реальном хозяйственном обороте те или иные действия совершаются, как правило, в интересах сразу нескольких субъектов, преследующих собственную и (или) общую выгоду. Вдобавок указанные субъекты могут быть в разной степени заинтересованы в достижении результата.

Гражданское законодательство декларирует, что физические и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе (п. 2 ст. 1 ГК РФ)⁹. Иными словами, интерес заключивших сделку сторон презюмируется. Следовательно, наличие у налогоплательщика собственной заинтересованности в получении тех или иных благ еще не означает, что у него возник доход, если в предоставлении ему таких благ заинтересован также иной субъект, чей интерес превышает интерес самого налогоплательщика.

Такой подход, в целом отвечая принципам регулирования, в частности принципу экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ), тем не менее вызывает трудности на практике.

Налогоплательщики (налоговые агенты) и правоприменитель должны установить наличие интереса не только самого налогоплательщика, но также иных заинтересованных лиц и оценить, чей интерес наибольший.

Критериев такой оценки в законе нет, но попытка очертить их предпринята в Обзоре по НДФЛ. Как указал ВС РФ, при решении вопроса о возникновении дохода в натуральной форме следует учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции и т. п. Одного лишь обстоятельства, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, недостаточно для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.

Таким образом, если удовлетворение личных потребностей налогоплательщика выступает своего рода побочным результатом действий работодателя или иного лица, преследующего при этом собственную цель, то налогоплательщик признается не имеющим преимущественного интереса и, значит, облагаемый доход у него отсутствует.

Примечательно, что ВС РФ в Обзоре по НДФЛ, раскрывая содержание понятия «интерес», обратился к тесно с ним связанному понятию «потребность». В российской юридической литературе потребность тоже понимается как предпосылка, лежащая в основе любого интереса.

Подход ВС РФ к учету роли интереса налогоплательщика при исчислении НДФЛ близок к тому, который был использован ВАС РФ применительно к налогообложению юридических лиц (дело компании «ИКЕА МОС»), но одновременно отличается от него. Если в Обзоре по НДФЛ акцент сделан на необходимости установить лицо, чей интерес главный (преимущественный), то применительно к исчислению налога на прибыль о безвозмездно полученном доходе свидетельствует удовлетворение интересов исключительно одной из сторон.

Заключение

Суды уже сейчас используют категорию интереса как своеобразный тест, позволяющий установить обоснованность расходов либо факт получения дохода.

Поскольку в НК РФ нет критериев установления заинтересованных лиц, такая оценка каждый раз проводится с учетом обстоятельств конкретного дела. При этом суды анализируют как цели вступления участников в соответствующие отношения, так и степень заинтересованности каждого из них в достижении этих целей. Иными словами, обращается внимание на количественную характеристику интереса, его «распределение» между участниками.

Судебные подходы к оценке роли интереса налогоплательщика в определении его налоговой обязанности неодинаковы применительно к разным аспектам исчисления налога.

Для констатации получения дохода недостаточно установить, что у налогоплательщика есть интерес в определенном благе. Необходимо, чтобы этот интерес был исключительным или как минимум преобладающим (преимущественным). А для квалификации расходов как обоснованных налогоплательщику в принципе достаточно доказать наличие собственной заинтересованности в том, чтобы их нести. Степень такой заинтересованности не имеет решающего значения, важно лишь, чтобы расходы не были произведены исключительно в интересах другого лица.

Скорее всего, аналогичные судебные подходы к оценке фактора заинтересованности сохранятся и в дальнейшем.

В связи с этим налогоплательщики, взвешивая налоговые риски планируемых и свершившихся сделок, должны учитывать наличие интереса в результате совершения хозяйственной операции и его степень (количественную характеристику). В первую очередь это касается нетипичных сделок, то есть таких, налоговый результат которых не может быть предсказан с достаточной уверенностью исходя лишь из норм закона.

Налогоплательщикам также следует активнее приводить доводы о наличии либо — в зависимости от существа спора — отсутствии своей заинтересованности в результатах сделок при оспаривании налоговых доначислений. При этом можно и нужно опираться на теоретические исследования понятия «интерес» в смежных отраслях права, прежде всего гражданском праве.