В статье новое развитие получает вопрос административной ликвидации юридического лица, рассмотренный в прошлом номере «Налоговеда». Автор приходит к выводу, что налоговые органы и сейчас имеют законные возможности добиться возмещения налоговых потерь бюджета при ликвидации «фантомных» организаций

Невозможно вести бизнес, не доверяя ни контрагенту, ни государству. Тем более нельзя обойтись без доверия к официальным сведениям о контрагенте в ЕГРЮЛ. Трудно рассчитывать на деловую активность в стране, где почти половина официально зарегистрированных организаций имеют теневое руководство и признаются налоговыми органами и судами фирмами-«однодневками». Очистка ЕГРЮЛ от таких «фантомов» – первейшая задача государства, направленная на повышение инвестиционной привлекательности России. Однако на практике она не выполняется по надуманным причинам.

Распространенным доводом представителей налоговых органов в суде служат рассуждения, что ликвидация выявленной «однодневки» не приводит к восстановлению налоговых потерь бюджета от ее деятельности. Этот аргумент представляется несостоятельным.

Начать выявление возможных налоговых правонарушений администрируемого налогоплательщика необходимо еще на стадии доликвидационного мониторинга. Порядок мониторинга разработан налоговым ведомством и утвержден Приказом ФНС России. Алгоритм следующий: сначала отдел камеральных проверок налоговой инспекции фиксирует налогоплательщика, не сдающего налоговую отчетность, а затем (если через 12 месяцев отчетность по-прежнему не сдана) запрашивает банк о движении денежных средств по его счетам. При совпадении этих двух условий начинается процедура административной ликвидации налогоплательщика в порядке статьи 21.1 Закона о государственной регистрации.

Однократная несдача налоговой отчетности в установленный законом срок влечет право налогового органа на 11-й день после наступления этого срока приостановить расходные операции по счетам налогоплательщика в банке. Эта мера (п. 3 ст. 76 НК РФ) служит одним из законных способов обеспечить исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов (гл. 11 НК РФ).

Если же налоговая отчетность сдается налогоплательщиком с минимальными или нулевыми показателями, это также вызывает интерес налогового органа. В таком случае ответ банка о движении денежных средств по счетам налогоплательщика в отчетном периоде может стать доказательством правонарушения, установленного в ходе камеральной проверки налоговых деклараций (ст. 88 НК РФ).

Чаще всего налоговые инспекторы замечают нулевые показатели в отчетности налогоплательщика, а также значительные обороты денежных средств на его расчетных счетах лишь во время выездной налоговой проверки его платежеспособного контрагента. При этом материалы встречных проверок содержат факты, свидетельствующие о ненадлежащем ведении налогового контроля, халатности сотрудников отделов камеральных налоговых.

Публикация информации о предстоящей ликвидации «однодневки» служит не только публичным, но и частным интересам. Узнав об этом факте из «Вестника государственной регистрации» или на сайте ФНС России, возможные контрагенты фирмы-«однодневки» уберегут себя от сделки, имеющей гражданско-правовые и налоговые риски. Если же лицо данную информацию проигнорирует, это послужит доказательством непроявления должной осмотрительности при выборе контрагента (в таком случае можно будет утверждать, что лицо знало или должно было знать о существенном дефекте будущего контрагента).

Аналогичное значение для контрагента имеет официальное исключение лица из ЕГРЮЛ, означающее потерю лицом правоспособности (п. 3 ст. 49 ГК РФ), что служит неустранимым юридическим препятствием для заключения сделок с ним.

Вопреки расхожему мнению закон позволяет возместить налоговые потери бюджета, возникшие по вине ликвидированной организации. Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ в соответствии со статьей 49 НК РФ.

Статья 49 НК РФ предполагает, что погашением налоговой недоимки ликвидируемой организации должна заниматься ликвидационная комиссия. В то же время ликвидация организации в административном порядке (ст. 21.1 Закона о государственной регистрации) создание такой комиссии не предусматривает.

Эксперты заключают, что, если юридическое лицо, отвечающее признакам несуществующего по статье 21.1 Закона о государственной регистрации, дополнительно к этому имеет задолженность по обязательным платежам в бюджеты, к нему должны применяться правила, закрепленные в законодательстве о банкротстве.

Исходя из правовой позиции высшей судебной инстанции исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа допускается и в тех случаях, когда указанное лицо имеет задолженность по налогам, сборам, пеням и санкциям перед бюджетами разных уровней.

Решение вопроса о целесообразности обращения в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом при условии, что существует достаточная вероятность погашения в деле о банкротстве задолженности по обязательным платежам, входит в компетенцию уполномоченных органов. Рассматривая вопрос о принятии заявления налогового органа о принудительной ликвидации юридического лица в судебном порядке или о признании его банкротом, суды должны проверять, не является ли оно недействующим и проводилась ли процедура его исключения из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа. Соблюдение этого порядка не проверяется, если в силу закона к юридическому лицу не может применяться процедура исключения из реестра по решению регистрирующего органа. Соответствующие доказательства невозможности исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ в административном порядке должны быть представлены налоговым органом (п. 2 Постановления).

На практике арбитражные суды прекращают производство по делу на том формальном основании, что уполномоченный орган не доказал наличие обстоятельств, препятствующих принятию решения об исключении общества из ЕГРЮЛ как недействующего юридического лица. Но довод по существу состоит в отсутствии средств для проведения процедур банкротства.

В отличие от остальных кредиторов налоговые органы могут оценить как размер недоимки, так и реальные финансовые возможности налогоплательщика-должника.

Статья 87 НК РФ не случайно предусматривает проведение повторной выездной налоговой проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика. Закон не запрещает до административной ликвидации провести для этой цели выездную налоговую проверку, которая сможет выявить не только несостоятельность организации, но и ее причины, а возможно, и источник средств для процедуры банкротства.

Такой причиной могут быть действия учредителя или участника организации. ВАС РФ указал случаи и условия, при которых действия руководителя организации могут быть признаны недобросовестными и неразумными.

При недостаточности средств ликвидируемой организации обязанности погасить оставшуюся задолженность по уплате налогов и сборов возлагаются на ее учредителей (участников) в пределах и порядке, установленных законодательством Российской Федерации или учредительными документами (п. 2 ст. 49 НК РФ).

Как указывается в Постановлении пленумов ВС РФ и ВАС РФ, при применении этой нормы необходимо учитывать, что, поскольку в законодательстве о налогах и сборах не предусмотрено иное, такое возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.

При этом согласно пункту 3 статьи 56 ГК РФ учредитель юридического лица или собственник его имущества не отвечают по обязательствам юридического лица, а юридическое лицо – по обязательствам учредителя или собственника, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

По мнению экспертов, в Гражданском кодексе РФ указан единственный случай, когда на учредителей, участников ООО, акционеров ОАО или ЗАО может быть возложена субсидиарная имущественная ответственность по обязательствам такого общества.

Такая конструкция нормы позволяет взыскивать налоговую недоимку обанкротившейся фирмы с реального, а не номинального хозяина бизнеса, в случае с «однодневкой» – с выгодоприобретателя от ее деятельности. Иными словами, закон позволяет налоговым органам не только установить налоговую недоимку ликвидирующейся «однодневки», но и определить получателя налоговой выгоды от ее деятельности и погасить такую недоимку за счет виновных лиц. Для этого в ходе предликвидационной налоговой проверки «однодневки» следует проанализировать движение денежных средств по ее банковским счетам, провести встречные налоговые проверки контрагентов, опросить свидетелей и т. д. В такой ситуации возрастает роль органов внутренних дел, которые обязаны оказывать помощь налоговым органам (ст. 36 НК РФ).

В настоящее время отсутствует судебная практика применения части 2 пункта 3 статьи 56 ГК РФ для взыскания налоговой недоимки с лица, доведшего фирму-«однодневку» до банкротства. Случаи взыскания подоходного налога с гражданина – пользователя счета фирмы-«однодневки» также не стали массовыми.

Между тем имеется показательная судебная практика взыскания налоговой недоимки с директора организации, заключившего договоры с фирмами-«однодневками», что в итоге привело к банкротству самой организации.

Другую законную возможность предоставляет подпункт 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ, согласно которому налоговый орган при определенных условиях может взыскать налог, подлежащий уплате одной организацией (зависимой, дочерней), с другой организации (основной, преобладающей, участвующей). Как разъясняет высшая судебная инстанция, эта норма представляет собой исключение из общего принципа самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога. Принадлежность поступивших денежных средств основному обществу в целях применения упомянутой нормы не только не исключает, а, напротив, обусловливает возможность взыскания с него недоимки дочернего общества при соблюдении закрепленных в этой норме условий.

Если налоговый орган установит, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся организациям, признанным судом иным образом зависимыми от налогоплательщика, за которым числится недоимка, то недоимку можно будет взыскать с этого лица (подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ в новой редакции).

Для этого потребуется до исключения организации из ЕГРЮЛ выявить у нее налоговую недоимку (провести налоговую проверку) и в судебном порядке установить взаимозависимое с нею лицо – получателя денег или имущества. Информация банков о движении денежных средств по счетам фирмы-«однодневки» станет доказательственной базой.

Кроме того, судебная практика подтверждает, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет имеющейся переплаты по налогам у ликвидируемой организации в счет исполнения налоговых обязательств. Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему РФ, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы14.

***

Сегодня налоговые органы наделены законной возможностью не только выявить схему ухода от налога при помощи фирмы-«однодневки», но и взыскать ее налоговую недоимку с надлежащего лица, а не со случайного контрагента по сделке.

1 См.: Романенко Н.В. Административная ликвидация юридического лица.

2 См.: Приказ ФНС России от 16.11.2005 № САЭ-3-09/591@ (ред. от 23.06.2006) «Об организации работы налоговых органов по исключению юридического лица, прекратившего свою деятельность, из Единого государственного реестра юридических лиц», которым утвержден также Порядок организации работы налоговых органов по исключению юридического лица, прекратившего свою деятельность, из Единого государственного реестра юридических лиц по решению регистрирующего органа (по тексту – Порядок).

3 Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

4 См.: Гусева Т.А., Чуряев А.В. Постатейный комментарий к Федеральному закону «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». 2-е изд. М.: ЗАО «Юстицинформ», 2008. С. 188.

5 См.: абз. 3 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 № 67 «О некоторых вопросах практики применения положений законодательства о банкротстве отсутствующих должников и прекращении недействующих юридических лиц» (по тексту – Постановление).

6 См.: Постановление ФАС ДВО от 29.07.2013 по делу № А59-4935/2012.

7 См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица».

8 См.: п. 15 Постановления пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

9 См.: Лютова М., Стеркин Ф. Налог со схемы // Ведомости. 27.06.2012. № 139 (3153).

10 URL://www.torgprice.ru/post/1000/52/60899.php.

11 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 25.10.2011 № 4872/11.

12 См.: Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций.

13 См.: ст. 10 Федерального закона от 28.06.2013 № 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям».

14 См.: Постановление ФАС ПО от 08.07.2010 по делу № А57-23706/2009.

Закон позволяет возместить налоговые потери бюджета, возникшие по вине ликвидированной организации

Рассматривая правовую природу регулярных платежей за пользование недрами, автор выявляет в них признаки сбора и указывает на необходимость внести изменения в законодательство о недрах и НК РФ, а также передать их администрирование ФНС России

Законодательное регулирование

Согласно российскому законодательству предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии. Лицензия – документ, удостоверяющий право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий (ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах», по тексту – Закон о недрах).

Лицензионное соглашение обязательно должно содержать условия, связанные с платежами за пользование недрами (п. 6 ст. 12 Закона о недрах). При недропользовании уплачиваются обязательные платежи, в частности регулярные платежи за пользование недрами (ст. 39).

Отметим, что Закон о недрах, регулирующий отношения по уплате платежей за пользование недрами, не относится к актам законодательства о налогах и сборах. В связи с чем определение правовой природы этих платежей (налог, сбор, неналоговый платеж) в целях применения надлежащих норм права (налогового законодательства или законодательства о недрах) неоднократно становилось предметом рассмотрения в судах.

Проблема администрирования

В отсутствие четкого регулирования правовой природы платежей за пользование недрами возникает проблема их администрирования – осуществления контрольных полномочий государственными органами, в том числе по вопросам, связанным с исчислением, уплатой, возвратом излишне уплаченных регулярных платежей.

Администратором регулярных платежей за пользование недрами выступает ФНС России. Она занимается начислением, учетом и контролем за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью осуществления платежей в бюджет, пеней и штрафов, а также взысканием задолженности по ним (п. 2 ст. 160.1 Бюджетного кодекса РФ).

В то же время государственный геологический контроль, в том числе по вопросу выполнения условий недропользования, содержащихся в лицензиях на пользование недрами, осуществляет Федеральная служба по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзор). Нарушение существенных условий лицензии, например несвоевременное и неправильное внесение регулярных платежей за пользование недрами, может послужить основанием для привлечения к административной ответственности по статье 7.3 КоАП РФ, а также для досрочного прекращения права пользования недрами у недропользователя (п. 2 ч. 2 ст. 20 Закона о недрах).

Отсутствие должного правового регулирования приводит к спорам между недропользователями и контролирующими государственными органами.

Правовая природа платежей за недропользование

Учитывая возникшую неопределенность в части контроля за уплатой указанных платежей, ФНС России разъяснила, что, поскольку регулярные платежи за пользование недрами установлены Законом о недрах, не являющимся актом законодательства о налогах и сборах, налоговые органы в случае обнаружения нарушения порядка исчисления и внесения в бюджет указанных платежей не уполномочены применять меры ответственности, предусмотренные главой 16 НК РФ.

Служба отмечает необходимость рассмотреть вопрос о передаче полномочий по администрированию регулярных платежей за пользование недрами органам Минприроды России. Однако до сих пор этот вопрос не разрешен – как представляется, во многом из-за отсутствия правовой определенности рассматриваемых платежей.

В частности, не ясно, к каким видам платежей они могут быть отнесены: к налогам, сборам или иным публично-правовым платежам? Ответить на этот вопрос тем более затруднительно, что Законом о недрах для этих платежей установлены: плательщики, объект обложения; максимальный и минимальный пределы ставок; порядок уплаты и представления отчетности в территориальные органы ФНС России и Минприроды России. При этом указано, что пользователь недр кроме вышеназванных обязательных платежей уплачивает также другие налоги и сборы, установленные в соответствии с законодательством о налогах и сборах (ст. 39 Закона о недрах). Иными словами, законодатель косвенно допускает налоговую природу этих платежей.

Заявленные проблемы в правовом регулировании можно продемонстрировать на следующем примере.

Допустим, плательщик в связи с изменением площадей, принятых для расчета регулярных платежей за пользование недрами, представил в налоговый орган уточненные расчеты этих платежей с суммами к доплате или, наоборот, к возврату как излишне уплаченные за соответствующие налоговые периоды.

Налоговый орган, руководствуясь нормами бюджетного законодательства, может принять решение о начислении пеней за несвоевременную уплату регулярных платежей (ст. 75 НК РФ) или, например, отказать в возврате излишне уплаченных платежей, если они заявлены по истечении трех лет со дня их уплаты (ст. 78 НК РФ). Принимая во внимание, что данные платежи не относятся к налоговым и, соответственно, к ним не могут быть применены нормы Налогового кодекса РФ, устанавливающие правовые последствия для неуплаты или несвоевременной уплаты налоговых платежей, налогоплательщик-недропользователь обращается в суд за защитой нарушенных прав.

В свою очередь арбитражные суды указывают, что из положений главы 2 «Система налогов и сборов» НК РФ не следует, что платежи за недропользование относятся к налоговым платежам или к сборам. А значит, налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщиков к ответственности в виде штрафа или уплате пеней за их несвоевременное внесение.

В то же время государственный орган в сфере природопользования, в случае если обнаружится неуплата названных платежей, может привлечь должностных лиц организации-недропользователя к административной ответственности, а также досрочно прекратить действие лицензии. При этом ни статья 43, ни статья 49 Закона о недрах не предусматривают такого способа обеспечения уплаты регулярных платежей за пользование недрами, как взимание пени за несвоевременное исполнение обязанности по их уплате либо порядок возврата излишне уплаченных регулярных платежей.

***

С учетом содержания статьи 8 НК РФ, определяющей понятия налога и сбора, и правовой позиции Конституционного Суда РФ, согласно которой платеж независимо от его названия должен оцениваться по существу, представляется, что регулярные платежи за пользование недрами обладают признаками сбора.

Исходя из отмеченного можно сделать вывод, что назрела необходимость внести изменения в законодательство о недрах и Налоговый кодекс РФ, включив указанные платежи в состав сборов и, соответственно, передав их администрирование, предусматривающее в том числе вопросы осуществления контроля за исчислением и уплатой указанных платежей, ФНС России. Это позволит устранить все неопределенности и упорядочить правоприменительную практику их исчисления и уплаты.

1 См.: Федеральный закон от 30.11.2011 № 371-ФЗ «О федеральном бюджете на 2012 год и плановый период 2013 и 2014 годов».

2 Пункт 4 Положения о государственном контроле за геологическим изучением, рациональным использованием и охраной недр (утв. Постановлением Правительства РФ от 12.05.2005 № 293).

3 См.: письмо ФНС России от 11.01.2009 № ВЕ-20-3/2 «О регулярных платежах за пользование недрами».

4 См., например: постановления Президиума ВАС РФ от 10.02.2009 № 11295/08, ФАС МО от 07.10.2009 № КА-А40/9921-09-2, от 05.10.2009 № КА-А40/9992-09, от 26.05.2010 № КА-А40/4965-10.

5 См.: Определение КС РФ от 10.12.2002 № 284-О.

Комментарии

В отличие от других сборов, предусмотренные пунктом 2 статьи 39 Закона о недрах платежи за пользование недрами уплачиваются не от случая к случаю, а регулярно – ежеквартально. Их размер определяется как одна четвертая суммы платежа, рассчитанного за год. Внешне это сближает платежи за пользование недрами с налогами. Однако поскольку уплата регулярных платежей служит условием выдачи и сохранения лицензии на недропользование, следует признать, что регулярные платежи за пользование недрами отвечают всем признакам сбора, установленным в пункте 2 статьи 8 НК РФ. Подобным образом НДС и акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию, несмотря на название, по сути являются сбором, так как их уплатой обусловлен выпуск товаров таможенным органом.

С учетом опыта администрирования налоговыми органами такого технически сложного налога, как НДПИ, предложение полностью закрепить за ФНС России администрирование регулярных платежей за пользование недрами вполне обоснованно. При этом важно обеспечить межведомственное взаимодействие ФНС России и Росприроднадзора на основе четкого разграничения функций налогового и геологического контроля.

Вопрос о правовой природе регулярных платежей за пользование недрами – частный случай более масштабной и актуальной проблемы разграничения налогов, сборов и платежей неналогового характера.

Ответ на этот вопрос имеет принципиальное значение для определения отраслевой принадлежности конкретного платежа, принципов его установления, введения и взимания, для идентификации органов, уполномоченных осуществлять контроль, для выяснения характера мер принуждения за его неуплату. Отсутствие четких критериев разграничения платежей не только не обеспечивает соблюдение принципа юридической определенности финансовых обязательств граждан и юридических лиц, но и, как точно заметил М.М. Юмаев, может поставить платеж «в условия выживания».

Многочисленные исследования показывают, что в российском законодательстве и юридической практике отсутствуют критерии, позволяющие во всех случаях однозначно отграничить налоги и сборы в том значении, которое закреплено в статье 8 НК РФ, от иных платежей. По мнению видного специалиста в области правового регулирования использования недр А.И. Перчика, отсутствие серьезной теоретической базы при построении современной налоговой системы коснулось и принятия решений в сфере налогообложения недропользования.

Определенные шаги в решении этой проблемы сделал Конституционный Суд РФ, попытавшийся сформулировать критерии идентификации платежей при рассмотрении конкретных дел. Однако, как показывает анализ, выработанные Судом критерии мало отличаются от признаков сборов, предусмотренных статьей 8 НК РФ.

С учетом этого вопрос о правовой природе регулярных платежей за пользование недрами остается дискуссионным. Как подтверждает проведенное автором статьи исследование, судебная практика противоречива. При этом зачастую для разграничения платежей суды используют упрощенный критерий их нормативного закрепления в Налоговом кодексе РФ. Одни ученые разделяют точку зрения автора, что регулярные платежи имеют схожую природу со сборами. Другие полагают, что их следует относить не к сборам, а к налогам. По мнению сторонников второго подхода, такие платежи относятся к индивидуально безвозмездным, так как строго юридически их уплата не порождает встречное обязательство у государства в отношении конкретного плательщика-недропользователя. Их уплата имеет обязательный, безвозмездный, регулярный характер и производится уже после получения прав на осуществление определенной деятельности (лицензии).

В Определении КС РФ от 08.02.2001 № 14-О указано, что платежи за пользование природными ресурсами, находящимися в государственной собственности, представляют собой обязательные платежи за предоставление государством разрешения (лицензии) на их использование, поэтому носят индивидуально возмездный характер и являются, таким образом, по своей правовой природе не налогом, а сбором.

Администрирование регулярных платежей за пользование недрами передано законодателем ФНС России. Наряду с другими обстоятельствами это позволяет сделать вывод, что имеются предпосылки для включения рассматриваемых платежей в сферу действия законодательства о налогах и сборах.

1 Цит. по: Семенча О.Ю. К вопросу о правовой природе природоресурсных платежей // Финансовое право. 2007. № 4.

2 См.: Сергеев А.А. Разграничение налоговых и неналоговых платежей: конституционно-правовой аспект // Конституционное и муниципальное право. 2006. № 1; Байгозин К.И. Конституционный Суд РФ об установлении сборов и иных платежей за публичные услуги; Пепеляев С.Г. О правовой природе фискальных сборов и порядке их установления. Налоги: реформа и практика. М.: Статут, 2005.

3 См.: Перчик А.И. Налогообложение нефтегазодобычи. Право. Экономика. М.: ООО «Нестор Академик Паблишерз», 2004. С. 18.

4 См.: Минина Ю.В. Неналоговые платежи в недропользовании: финансово-организационный аспект // Вестник Томского государственного университета. 2011. № 1 (13). С. 118–126; Ялбулганов А.А. Правовое регулирование природоресурсных платежей: учеб. пособ..

5 См.: Перчик А.И. Налогообложение нефтегазодобычи. Право. Экономика. М.: ООО «Нестор Академик Паблишерз», 2004. С. 223–228; Суткевич Е.A. К вопросу о правовой природе платежей за пользование недрами // Налоги и финансовое право. 2011. № 6.

О налоговом федерализме мы уже говорили на страницах «Налоговеда»*. Рассматривая опыт и принципы аллокации налоговых платежей между регионами в странах с федеративным устройством, в которых действует законодательство о консолидированной группе налогоплательщиков, автор вносит предложения по изменению российских принципов распределения налоговых доходов между субъектами Федерации

Особенности российского режима консолидированного налогообложения

С 1 января 2012 г. вступил в силу Закон, который внес изменения в Налоговый кодекс РФ и ввел понятие консолидированной группы налогоплательщиков (по тексту – КГН). В результате у групп компаний2 появилась возможность оптимизировать налоговую нагрузку. В свою очередь, это привело к существенному перераспределению налоговых доходов между субъектами Федерации. При этом правила аллокации налоговых платежей представляются спорными и нуждаются в доработке.

Главная особенность российского режима консолидированного налогообложения заключается в том, что в условиях разноуровневой бюджетной системы консолидированные налоговые платежи распределяются между субъектами по установленной формуле аллокации. Обобщение доходов и расходов всех участников КГН и расчет общей налоговой базы приводит к значительному перераспределению налоговых доходов между субъектами в сравнении с распределением, существовавшим ранее, когда каждый из будущих участников КГН вел налоговый учет отдельно.

Сумма налога на прибыль, которую объединенные в КГН компании должны уплатить в региональные бюджеты, зависит от таких показателей, как доля среднесписочной численности сотрудников (или доля в фонде оплаты труда) и доля остаточной стоимости основных средств. Использование названных показателей привело к перераспределению налоговых доходов в пользу регионов, где находятся основные производственные мощности, а не управляющие и торговые компании. Согласно открытым источникам, особенно сильно это ударило по бюджету Москвы (см. текст на полях).

В Налоговом кодексе РФ предусмотрен следующий порядок расчета и уплаты авансовых платежей и сумм налога для участников КГН:

1. Сумму налога (авансовых платежей), относящегося к федеральному бюджету (2%), ответственный участник уплачивает в федеральный бюджет по месту своего нахождения за всю группу.

2. Суммы уплаты налога (авансовых платежей) в отношении субъектов Федерации определяются ответственным участником КГН по следующему алгоритму:

a) определяется доля прибыли каждого участника в совокупной прибыли КГН по формуле:

Д1 = (ССЧ1 + ОС1) /2;

ССЧобщ ОСобщ

где Д1 – доля прибыли одного участника КГН в совокупной прибыли КГН;

ССЧ1 – среднесписочная численность сотрудников одного участника КГН;

ССЧобщ – общая среднесписочная численность сотрудников в рамках КГН;

ОС1 – остаточная стоимость основных средств одного участника КГН;

ОСобщ – общая сумма остаточных стоимостей основных средств всех участников КГН;

б) величина прибыли (П1) определяется по формуле:

П1 = Д1 Совокупная_прибыль_группы;

в) П1 умножается на ставку налога на прибыль в части выплат в бюджеты субъектов Федерации.

По мнению экспертов, при определении стандарта экономической оправданности, с тем чтобы распределить региональную часть налога на прибыль, корректно стремиться к целевому результату, который был бы достигнут, если бы налогооблагаемая прибыль, относящаяся к каждому из субъектов Федерации, была сформирована с соблюдением принципов трансфертного ценообразования3.

Определяя справедливые трансфертные цены (уровень вознаграждения, а значит, маржу сторон сделки), необходимо в соответствии с рекомендациями ОЭСР учитывать такие ключевые факторы, как функции, активы и риски участников сделки. В настоящее время ключи аллокации, определенные в статье 288 НК РФ, не позволяют справедливо распределить налоговые доходы между субъектами Федерации так, как это можно было бы сделать, применив правила трансфертного ценообразования. Например, показатель среднесписочной численности сотрудников в формуле не отражает реальный вклад работников в создание стоимости, уравнивая труд разной квалификации и степени интенсивности. С точки зрения экспертов, использование остаточной стоимости основных средств (а не всех активов, включая запасы, затраты и денежные средства) искажает вклад торгово-закупочной и других видов деятельности в создание стоимости.

Очевидно, что для крупных компаний нужно либо менять формулу аллокации (расчет показателя Д1), либо разрабатывать условия постепенного перехода отдельных компаний к установленному порядку распределения налога на прибыль между субъектами Федерации, чтобы такие регионы, как Москва, не теряли значительные суммы налоговых доходов и распределение происходило наиболее справедливо и с соблюдением принципов трансфертного ценообразования.

Какие альтернативные методы распределения налоговых доходов КГН по бюджетам субъектов Федерации можно предложить? Чтобы ответить на этот вопрос, проанализируем опыт других стран с аналогичным бюджетным устройством, имеющих законодательство о КГН.

Обзор международного опыта аллокации

Для обзора были выбраны страны с федеративным устройством, законодательством о КГН либо проектами создания такого законодательства, а также развитой экономикой. В ходе анализа выяснилось, что, несмотря на федеративное устройство, в некоторых из выбранных стран корпоративный налог на прибыль уплачивается налогоплательщиками только в федеральный бюджет и распределяется между субъектами (регионами) на основании бюджетного законодательства. Таким образом, более детально опыт распределения налога на прибыль между регионами был проанализирован на примере США и Канады. Кроме того, проект законодательства Европейского союза о налоговой консолидации компаний на территории стран-участников также предлагает формулу для определения суммы налога на прибыль, которая будет отнесена к доходам той или иной страны.

Принципы распределения налоговых доходов КГН по штатам США. В США система консолидированного налогообложения существует с 1959 г. и в настоящее время принята в 22 штатах. Консолидированный метод применяется только в случае единства владения (80% голосующих акций дочерних компаний прямо или косвенно принадлежит головной компании холдинга) и деятельности группы, а также при условии, что головная компания холдинга – резидент США.

Определение размера налоговой базы для КГН характеризуется в США тем, что существуют две разновидности корпоративного налога, и тем, что при переходе на режим КГН большинство внутригрупповых операций элиминируется. Последнее обстоятельство важно для того, чтобы в будущем справедливо распределить налоговые доходы между штатами на основании данных о выручке и не позволить манипулировать внутригрупповыми оборотами. Этот принцип используется также для составления групповой отчетности по общепринятым стандартам бухгалтерского и финансового учета.

Налоговая база для целей регионального корпоративного налога рассчитывается как произведение общей консолидированной прибыли КГН (или компании) и доли, рассчитанной по специальной формуле. Обычно используется формула пропорционального распределения, включающая размер внеоборотных активов, фонд оплаты труда (ФОТ) и объем продаж в пределах штата. Она получила название массачусетской формулы:

Такое распределение обладает своими особенностями.

В США предпринимались попытки унифицировать формулу определения доли прибыли, которая будет отнесена к конкретному штату, но было решено оставить конкуренцию между штатами и позволить им самостоятельно устанавливать вес каждого из факторов.

Преимущества метода распределения по массачусетской формуле. Доказано, что использование массачусетской формулы в распределении налоговых поступлений по штатам является своего рода скрытым налогом на капитал, зарплату и выручку.

Получается, что у каждого штата существует возможность субсидировать компании, изменяя вес каждой компоненты в формуле. Известно, что уменьшение веса расходов на оплату труда способствует увеличению занятости населения в штате. Кроме того, возникает налоговая конкуренция между штатами за создание более выгодных условий для бизнеса6.

Недостатки метода распределения по массачусетской формуле. Основной недостаток связан с использованием некоторыми штатами такого фактора, как выручка со 100-процентным весом. В тех штатах, где используется только фактор выручки, нельзя утверждать, что налогооблагаемая прибыль распределяется справедливо, так как если доля ФОТ или имущества игнорируется при расчете доли налогооблагаемой прибыли, то бизнес может нанимать сотрудников или строить офис в штате без увеличения его налоговых доходов. Использование только фактора выручки приводит к несправедливому распределению налоговых доходов между штатами.

Проект законодательства о КГН и распределении поступлений по налогу на прибыль между провинциями в Канаде. В Канаде нет официального режима консолидированного налогообложения, однако существует возможность взаимозачета прибылей и убытков между аффилированными компаниями. Сейчас обсуждается законопроект о введении полноценного режима консолидированного налогообложения. Ранее уже вводились отдельные нормы, но были отменены из-за отсутствия разработанного механизма справедливого распределения налоговых доходов по корпоративному налогу между провинциями.

Канадские эксперты рассматривают возможность использования действующих формул по распределению доходов по налогу на прибыль, которые применимы к корпорациям, присутствующим в разных штатах или странах. И, оценивая предлагаемые нормы, приходят к выводу, что единственное честное и разумное решение проблемы перераспределения налогов от КГН – установить корпоративный налог на прибыль на федеральном уровне с последующим распределением в бюджеты других регионов по решению федеральных органов. Однако такие резкие изменения в федеративном устройстве и пополнении региональных бюджетов могут повлиять на конституционно установленную независимость отдельных провинций, поэтому в настоящее время полный отказ от распределения налоговых поступлений от КГН на основании формул не рассматривается.

Суммы корпоративного налога на прибыль распределяются по бюджетам провинций на основании унифицированных на федеральном уровне формул и правил. Стандартная формула выглядит следующим образом:

Отметим, что в Канаде для отдельных отраслей экономики сумма выручки подразделения, расположенного в провинции, определяется по различным правилам. Однако существует и общее правило определения суммы годовой выручки, относящейся к тому или иному обособленному подразделению в Канаде, без учета особо выделенных видов экономической деятельности.

Данное правило заключается в том, что выручка относится к тому отдельному подразделению, в провинции которого находится конечный покупатель, или, если выручка экспортная, к тому обособленному подразделению, в котором работают сотрудники, заключившие внешнеторговый контракт.

В рамках законопроекта о КГН рассматриваются предложения, как более справедливо распределить налоговые доходы между провинциями.

Проект законодательства ЕС о консолидированном налогообложении и принципы распределения поступлений по налогу на прибыль между странами. В марте 2011 г. была опубликована последняя по времени версия проекта законодательства ЕС о консолидированных группах налогоплательщиков, согласно которой создание КГН в Европейском союзе будет происходить на добровольной основе.

Предлагаемая Европейской комиссией система консолидированного налогообложения опирается на три принципа.

Налоговые доходы будут распределяться между бюджетами разных стран в соответствии с формулой, в которой используются факторы с равным весом – 33%.

Если услуги оказаны или товары отгружены за пределами Европейского союза, то выручка распределяется среди участников КГН исходя из размеров их ФОТ и активов в соотношении с общими для группы размерами ФОТ и активов.

Алгоритм расчета предлагается следующий:

а) доля прибыли каждого обособленного подразделения в совокупной прибыли КГН (Д1) определяется по формуле:

б) величина прибыли (П1) определяется по формуле:

П1 = Д1 Совокупная_прибыль_группы;

в) П1 умножается на ставку налога на прибыль в части выплат в бюджеты разных стран – участников ЕС.

Предложения по изменению российского законодательства о КГН

С учетом международного опыта аллокации по регионам налоговых платежей от единой группы компаний предлагаем два варианта совершенствования механизма по распределению налоговых доходов между субъектами Федерации.

Первый вариант. Изменить формулу распределения налоговых поступлений:

отказаться от использования показателя среднесписочной численности сотрудников и использовать показатель расходов на оплату труда;

дополнить формулу третьим фактором – долей выручки отдельного участника КГН (обособленного подразделения) в общем объеме совокупной выручки КГН;

установить для всех трех показателей одинаковый вес в формуле (33%).

Второй вариант. Предусмотреть в бюджетном законодательстве возможность компенсации субъектам Федерации потерь от перераспределения сумм налоговых платежей из-за создания КГН. Этот вариант можно использовать в сочетании с первым или вторым либо как отдельную меру.

Чтобы использовать фактор выручки в формуле распределения и избежать манипуляций с ним, необходимо внести в законодательство несколько изменений:

1. Предусмотреть, что для определения консолидированной базы по налогу на прибыль в целом по КГН и для расчета показателя «выручки» нужно элиминировать все внутригрупповые обороты в рамках группы.

2. Разработать правила расчета элиминации внутригрупповых оборотов.

3. Определить для целей расчета распределения налоговых платежей по субъектам Федерации правила расчета суммы выручки отдельного обособленного подразделения, например, на основании того, в каком субъекте Федерации расположен конечный покупатель или сотрудники какого обособленного подразделения заключили договор-сделку.

По нашему мнению, реализация этих предложений позволит более равномерно и справедливо распределять налоговые доходы по налогу на прибыль между субъектами Федерации.

* См.: Лютова О.И. Игра в налоговый федерализм завершена?

1 См.: Федеральный закон от 02.11.2011 № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков».

2 По данным Минфина России, на 2012 г. зарегистрировано 11 КГН, в том числе «Газпром», «Ростелеком», «Роснефть».

3 См.: Никитин К.М. Лучшее – друг хорошего. Комментарии к Основным направлениям налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов // Налоговая политика и практика. 2013. № 8.

4 См.: там же.

5 Lohman J. Corporation Tax Income Apportionment Formulas // OLR Research Report. 26 September 2012.

6 Corporate Income Tax Apportionment and the «Single Sales Factor» Institution on taxation and Economic Policy. Policy brief. August 2012 // URL: http://www.itep.org.

7 Pantaleo N., Johns J. Materials to CTF Conference. Toward a New System for the Taxation of Corporate Groups in Canada: Has the Time(finally) Come? PricewaterhouseCoopers LLP, 2010.

В разноуровневой бюджетной системе консолидированные налоговые платежи распределяются по установленной формуле аллокации